“Covid-19”: misure urgenti di solidarietà alimentare – gestione contabile e profili fiscali

“Covid-19”: misure urgenti di solidarietà alimentare – gestione contabile e profili fiscali

Con l’Ordinanza 29 marzo 2020, n. 858, il Capo del Dipartimento della Protezione civile ha disposto il pagamento di Euro 400.000.000 in favore di tutti i Comuni italiani, da contabilizzare ciascuno nei propri bilanci quali misure urgenti di solidarietà alimentare. L’Ordinanza ha quale unica finalità quella di garantire un tempestivo sostegno alle famiglie in difficoltà e proprio la tempestività dell’intervento deve essere la principale esigenza alla quale i Comuni devono rispondere.

Profili contabili in ordine alla variazione di bilancio

L’Ordinanza autorizza tutti i Comuni, anche quelli in esercizio provvisorio, a deliberare le necessarie variazioni di bilancio con provvedimenti di Giunta comunale. Infatti, in caso di esercizio provvisorio, l’Ordinanza stessa, al comma 3, dell’art. 1, autorizza variazioni di bilancio con Deliberazione di Giunta municipale.

Data la situazione emergenziale contingente, tutti i Comuni, inclusi quelli che si trovano in esercizio provvisorio, devono, tra poche alternative, individuare una soluzione contabile per gestire le entrate e le spese connesse all’erogazione dei trasferimenti statali e regionali finalizzati al finanziamento di forme di sostegno e aiuti alimentari per le famiglie in difficoltà presenti sul proprio territorio.

Ai sensi dell’art. 175, commi 4 e 5, del Tuel (Dlgs. n. 267/2000), i Comuni potranno, con Deliberazione di Giunta, disporre le predette variazioni di bilancio “in via d’urgenza, opportunamente motivata, salvo ratifica, a pena di decadenza, da parte dell’Organo consiliare entro i 60 giorni seguenti e comunque entro il 31 dicembre dell’anno in corso se a tale data non sia scaduto il predetto termine”.

Se l’ordinamento prevede un istituto cui fare riferimento per gli Enti che gestiscono un bilancio di previsione approvato in via definitiva, lo stesso non può dirsi per la gestione in esercizio provvisorio.

In questi giorni molti colleghi si sono ingegnati a indicare possibili soluzioni per gli Enti in esercizio provvisorio.

Alcuni, in considerazione della norma di cui all’art. 1, comma 3, dell’Ordinanza del Capo del Dipartimento della Protezione civile, hanno ipotizzato la possibilità di applicare per analogia (?) l’istituto di cui all’art. 175, comma 4 e 5, del Tuel, anche agli Enti che si trovano in esercizio provvisorio. In proposito, corre l’obbligo rilevare che le variazioni d’urgenza di cui all’art. 175, commi 4 e 5, del Tuel, sono ordinariamente ammesse in costanza di bilancio di previsione approvato. La modalità di variazione in parola non risulta legittimata nel caso in cui l’Ente si trovi in esercizio provvisorio.

Vi sono però delle valutazioni di carattere tecnico sulle quali è opportuno soffermarsi.

Ai sensi dell’art. 175, commi 4 e 5, le variazioni di urgenza devono essere ratificate dal Consiglio comunale entro 60 giorni dalla Deliberazione giuntale, previo parere dell’Organo di revisione.

Nel caso di variazione d’urgenza del bilancio provvisorio, si renderebbero necessari i conseguenti passaggi previsti dalla procedura di cui all’art. 175 del Tuel ?

Non risulta chiaro a quale esigenza di carattere tecnico dovrebbe rispondere una ratifica di Consiglio comunale. In ogni caso, infatti, al momento dell’approvazione definitiva del bilancio di previsione 2020-2022, gli effetti della variazione d’urgenza del bilancio provvisorio sarebbero comunque recepiti nello schema di bilancio sul quale pure si sarà già espresso l’Organo di revisione.

Se la variazione d’urgenza di cui all’art. 175 del Tuel non risulta direttamente applicabile agli Enti Locali in esercizio provvisorio, quale sarebbe dunque la procedura a cui tali Enti debbono fare riferimento ?

Ricordiamo che, ai sensi del Principio generale applicato della contabilità finanziaria di cui all’Allegato 4/2 del Dlgs. n. 118/2011, nel corso dell’esercizio provvisorio e della gestione provvisoria sono gestite le previsioni del secondo esercizio del bilancio gestionale (per le Regioni) e del Peg (per gli Enti Locali) dell’anno precedente.

L’iscrizione del bilancio di previsione delle entrate trasferite con l’Ordinanza citata e delle correlate spese non può che passare attraverso una necessaria variazione del cosiddetto “bilancio provvisorio”: vale a dire, nel ns. caso, l’annualità 2020 del bilancio di previsione 2019-2021.

In esercizio provvisorio sarebbero peraltro ammesse solo le variazioni di cui ai punti 8.4 e 8.13 relative, la prima, all’applicazione dell’avanzo di amministrazione vincolato al bilancio provvisorio, e la seconda, alle variazioni cosiddette “compensative”.

È di tutta evidenza che alle circostanze in parola non possa applicarsi la procedura di variazione inerente all’applicazione dell’avanzo vincolato di cui al Punto 8.4 del Principio, potendosi adottare invece le modalità di cui al Punto 8.13 del richiamato Principio secondo le quali “nel corso dell’esercizio provvisorio o della gestione provvisoria è possibile:

  1. per quanto riguarda le spese, effettuare variazioni agli stanziamenti di competenza dei Macroaggregati compensative all’interno dei Programmi e dei Capitoli, compensative all’interno dei Macroaggregati, anche prevedendo l’istituzione di nuovi Capitoli;
  2. per quanto riguarda le entrate, effettuare variazioni agli stanziamenti di competenza delle entrate compensative all’interno della medesima Tipologia e/o della medesima Categoria, anche prevedendo l’istituzione di nuovi Capitoli. In assenza di variazioni compensative, con Delibera di Giunta, possono essere istituiti Capitoli di entrata con stanziamenti pari a 0 nell’ambito di Tipologie per le quali già esistono stanziamenti. Nel caso di Tipologie di entrata per le quali, in bilancio, non sono previsti stanziamenti, è possibile istituire la Tipologia, sempre con stanziamento pari a 0, con Delibera consiliare. Lo stanziamento pari a 0 è necessario per garantire il pareggio di bilancio. Infatti, considerato che gli stanziamenti di entrata non hanno natura autorizzatoria (con esclusione delle entrate per accensione prestiti), è possibile accertare le relative entrate per qualsiasi importo”.

Il Principio specifica altresì che “tali variazioni: sono effettuate nel rispetto delle procedure previste per la gestione ordinaria (a bilancio di previsione approvato)”.

Pertanto, i Comuni potrebbero deliberare, con Provvedimento adottato dalla Giunta municipale, una variazione compensativa all’interno della Tipologia “Trasferimenti da Amministrazioni centrali”, incrementando la dotazione iniziale del Capitolo sul quale introitare il trasferimento (anche di nuova istituzione) e contestualmente diminuendo lo stanziamento di un altro capitolo recante la medesima classificazione. Del pari, per le spese, nell’ambito dei medesimi Missione e Programma e all’interno dello stesso Macroaggregato, potranno stanziarsi le somme da redistribuire alle famiglie in difficoltà, contestualmente diminuendo di pari importo la dotazione di spesa di uno o più capitoli aventi la medesima classificazione (Missione, Programma e Macroaggregato).

In linea di principio, questa soluzione rappresenta per i Comuni in esercizio provvisorio l’unica ipotesi che trovi, a legislazione vigente, un fondamento giuridico nell’ordinamento contabile degli Enti Locali.

Pur tuttavia, tanto la variazione d’urgenza, per gli Enti in costanza di bilancio di previsione approvato, quanto la variazione compensativa del bilancio provvisorio per gli Enti in esercizio provvisorio, hanno però dei limiti le cui conseguenze non debbono essere ignorate. In proposito, come già sopra segnalato, le variazioni di urgenza di cui all’art. 175, commi 4 e 5, del Tuel, sono ordinariamente ammesse in costanza di bilancio di previsione approvato. La modalità di variazione in parola non risulta legittimata nel caso in cui l’Ente si trovi in esercizio provvisorio.

Vi sono però ulteriori valutazioni di carattere tecnico sulle quali occorre soffermarsi.

Ai sensi dell’art. 175, commi 4 e 5, le variazioni di urgenza devono essere ratificate dal Consiglio comunale entro 60 giorni dalla Deliberazione di Giunta municipale, previo parere dell’Organo di revisione.

Cosa accadrebbe alle variazioni qualora (circostanza in questo momento non escludibile a priori) non venissero ratificate entro tale termine ?

Ai sensi del comma 5, “in caso di mancata o parziale ratifica del Provvedimento di variazione adottato dall’Organo esecutivo, l’Organo consiliare è tenuto ad adottare nei successivi 30 giorni, e comunque sempre entro il 31 dicembre dell’esercizio in corso, i provvedimenti ritenuti necessari nei riguardi dei rapporti eventualmente sorti sulla base della deliberazione non ratificata”.

Pure le variazioni compensative del bilancio provvisorio presentano non trascurabili profili di criticità. Esse infatti comportano la necessità di comprimere entrate e spese già previste dall’Ente e che, in quanto tali, hanno una ragionevole presunzione di realizzazione, le quali pertanto dovranno essere necessariamente ripristinate in sede di approvazione del bilancio di previsione. Questa soluzione, oltre ad avere evidenti limiti gestionali, presenta alcuni profili di criticità in ordine al rispetto del Principio della veridicità del bilancio.

Appare dunque di tutta evidenza la necessità di inserire nell’ordinamento contabile una disposizione che integri le variazioni in esercizio provvisorio, introducendo istituti puntualmente disciplinati.

Ricordando l’esigenza di tempestività alle quali le disposizioni di cui all’Ordinanza in oggetto danno risposta, a parere di chi scrive, i Comuni che si trovano in esercizio provvisorio potranno comunque deliberare con Provvedimento di Giunta una variazione di bilancio incrementativa delle entrate e delle uscite, senza applicare per analogia l’istituto delle variazioni di urgenza di cui all’art. 175, commi 4 e 5, e dunque senza dovere procedere a modalità di ratifica consiliare nei tempi previsti dal Legislatore e né, tanto meno, ad acquisire il parere dell’Organo di revisione. Infatti, le maggiori entrate e le maggiori spese che a seguito e per gli effetti delle disposizioni di cui all’Ordinanza del Capo del Dipartimento della Protezione civile verranno iscritte nel bilancio di previsione provvisorio su Deliberazione dell’Organo esecutivo del Comune, saranno in ogni caso recepite nel bilancio di previsione 2020-2022, il quale comunque seguirà l’iter ordinario di approvazione acquisendo il preventivo parere dell’Organo di revisione e la legittima autorizzazione di entrata e di spesa disposta con Deliberazione consiliare.

In ogni caso, per gli Enti che gestiscono un bilancio di previsione approvato, le maggiori entrate e spese potranno essere iscritte con variazione di bilancio in via d’urgenza disposta, ai sensi dell’art. 175, comma 4 e 5, dalla Giunta municipale da trasmettere al Consiglio comunale per la necessaria ratifica, previo parere dell’Organo di revisione.

In conclusione, se per gli Enti che gestiscono un bilancio di previsione approvato l’unica soluzione da adottare è quella delle variazioni d’urgenza di cui all’art. 175, commi 4 e 5, gli Enti in esercizio provvisorio potranno ricorrere a 2 diverse soluzioni:

  1. Deliberazione di Giunta di variazione compensativa di entrate e spese ai sensi del Punto 8.13 del Principio contabile di cui all’Allegato 4/2 del Dlgs. n. 118/2011, pur con i limiti evidenziati;
  2. Deliberazione di Giunta di variazione del bilancio provvisorio, senza l’obbligatoria acquisizione di previo parere dell’Organo di revisione, i cui effetti saranno recepiti (dunque ratificati!) nel bilancio di previsione finanziario 2020-2022 approvato in via definitiva dal Consiglio Comunale.

Ipotesi per la gestione operativa e implicazioni contabili e fiscali

L’Ordinanza del Capo del Dipartimento della Protezione civile n. 658 del 29 marzo 2020 dispone, in via di anticipazione nelle more del successivo reintegro, il pagamento di un importo pari ad Euro 400.000.000,00, di cui Euro 386.945.839,14 in favore dei Comuni appartenenti alle Regioni a Statuto ordinario, alla Regione Siciliana e alla Regione Sardegna, ed Euro 13.054.160,86 in favore delle Regioni Friuli Venezia Giulia e Valle d’Aosta e delle Province autonome di Trento e di Bolzano.

Ai sensi dell’art. 2 dell’Ordinanza:

  1. i Comuni potranno destinare alle misure urgenti di solidarietà alimentare eventuali donazioni e, a tal fine, è autorizzata l’apertura di appositi conti correnti bancari presso il proprio Tesoriere o conti correnti postali onde fare confluire le citate donazioni (art. 2, comma 3);
  2. ciascun Comune è autorizzato all’acquisizione, in deroga al Dlgs. n. 50/2016 (“Codice dei Contratti”), di buoni spesa utilizzabili per l’acquisto di generi alimentari presso gli esercizi commerciali contenuti nell’elenco pubblicato da ciascun Comune nel proprio sito istituzionale e di generi alimentari o prodotti di prima necessità, come disposto dall’art. 2, comma 4, lett. a);
  3. ciascun Comune è autorizzato all’acquisizione, in deroga al Dlgs. n. 50/2016, di beni alimentari e prodotti di prima necessità, in attuazione dell’art. 2, comma 4, lett. b);
  4. per l’acquisto e la distribuzione dei beni ciascun Comune potrà avvalersi degli “Enti del Terzo Settore” (art. 2, comma 5);
  5. l’Ufficio Servizi sociali individua la platea dei beneficiari ed il relativo contributo tra i nuclei familiari più esposti agli effetti economici derivanti dall’emergenza “Covid-19” e tra quelli in stato di bisogno, per soddisfare le necessità più urgenti ed essenziali con priorità per quelli non già assegnatari di sostegno pubblico (art. 2, comma 6).

Come più ampiamente sopra evidenziato, l’Ordinanza ha carattere d’urgenza, come anche le misure da essa autorizzate e, nel rispetto di tale urgenza, gli Enti interessati sono chiamati a rispondere con tempestività, definendo procedure e modelli gestionali idonei a dare risposte concrete e immediate.

Ai sensi dell’art. 2, comma 3, ciascun Ente potrà aprire nuovi conti correnti bancari o postali nei quali far confluire le eventuali donazioni da privati, da destinarsi alle misure di solidarietà e sostegno alle famiglie attraverso una gestione demandata ai “Servizi Sociali” comunali (punto 1 dell’elenco precedente).

Tralasciando in questa sede le modalità gestionali di distribuzione dei beni alimentari e di prima necessità che ciascun Ente potrà prescegliere tra quelle indicati ai punti 4 e 5 del superiore elenco, ci focalizzeremo sulle implicazioni contabili e fiscali delle prescelte modalità di approvvigionamento e acquisto di beni alimentari e di prima necessità ovvero dei buoni spesa di cui all’art. 2, commi 4 e 5 (punti 2, 3 e 4 del superiore elenco).

  1. Acquisto di buoni spesa per generi alimentari o di prima necessità presso gli esercizi commerciali presenti sul territorio – art. 2, comma 4, lett. a)

Per la gestione delle soluzioni di cui all’art. 2, comma 4, lett a), gli Enti potranno acquistare buoni spesa per l’acquisizione di generi alimentari presso gli esercizi commerciali contenuti nell’elenco pubblicato da ciascun Comune nel proprio sito istituzionale e di generi alimentari o prodotti di prima necessità.

Questo implica che ciascun Comune coinvolga, anche attraverso una manifestazione di interesse, gli esercizi commerciali presenti sul territorio al fine di formare l’elenco degli esercenti aderenti.

Successivamente, ciascun Comune dovrà definire se:

  1. acquistare i buoni spesa direttamente dagli esercenti;
  2. acquistare i buoni spesa da soggetti intermediari;
  3. produrre in proprio i buoni spesa.

Nel primo caso – di buoni spesa acquistati presso gli esercenti – il Comune potrà assumere l’impegno quale acquisto di buoni spesa nei confronti degli esercenti aderenti, sul Macroaggregato 03 “Acquisto di beni e servizi”, per i quali gli esercenti dovranno emettere, o nota di addebito cartacea, o fattura elettronica fuori campo Iva ex art. 2, comma 3, lett. a), Dpr. n. 633/1972, in quanto non è possibile stabilire a priori l’aliquota Iva trattandosi di buoni assimilabili a quelli del tipo “multiuso”, destinati sì all’acquisto di beni alimentari o di prima necessità ma le cui aliquote possono differire. A seguito della presentazione della nota di addebito o della fattura (fuori campo Iva) gli Uffici comunali potranno ordinariamente procedere a liquidazione e mandato di pagamento.

Nel secondo caso – di buoni spesa acquistati presso soggetti intermediari – come se fossero dei “buoni pasto” o “buoni mensa” (la cui disciplina è contenuta nel Decreto Mise n. 122/2017), il Comune potrà assumere l’impegno di spesa quale acquisto di buoni spesa nei confronti degli esercenti aderenti, sul Macroaggregato 03 “Acquisto di beni e servizi”, per i quali gli Intermediari dovranno emettere, o nota di addebito cartacea oppure fattura elettronica fuori campo Iva ex art. 2, comma 3, lett. a), del Dpr. n. 633/1972, in quanto non è possibile stabilire a priori l’aliquota Iva trattandosi di buoni del tipo “multiuso”, destinati sì all’acquisto di beni alimentari o di prima necessità ma le cui aliquote possono differire. In tal caso, la successiva rendicontazione dei buoni spesa da parte degli esercenti avverrà nei confronti degli Intermediari e non del Comune.

Peraltro, dubbi permangono circa la riconducibilità dei buoni alimentari in parola, aventi finalità di sostegno alle famiglie e quindi più natura contributiva, ai cosiddetti “buoni pasto” o “buoni mensa”.

Nel terzo caso – di produzione in proprio dei buoni alimentari da parte del Comune – occorre definire proceduralmente le modalità di gestione contabile della spesa. L’impegno di spesa potrà essere assunto sul Macroaggregato 03 “Acquisto di beni e servizi” o alternativamente sul Macroaggregato 04 “Trasferimenti correnti” (in via residuale, potrà essere utilizzato anche la classificazione della spesa anche quale Macroaggregato 10 “Altre spese”), ciò in considerazione che si qualifichi la spesa quale acquisto di beni ovvero quale contributo e trasferimento alle famiglie.

Se si considera la spesa quale acquisto di beni, l’esercente potrebbe emettere all’utente uno scontrino “non riscosso” e successivamente emettere fattura elettronica in “split payment” al Comune. In proposito, occorrerebbe però chiarire quale sia l’aliquota Iva corretta, anche in funzione dei beni alimentari o di prima necessità per i quali l’utente ha effettuato l’acquisto, le cui aliquote possono differire. A seguito della presentazione della fattura, gli Uffici comunali potranno ordinariamente procedere a liquidazione e mandato di pagamento. Sul punto, per motivare il corretto trattamento fiscale si potrebbe anche in tal caso richiamare la normativa sui “buoni mensa” di cui al Decreto Mise n. 122/2017, utilizzabili – dopo l’emissione di tale Decreto, che ha fatto chiarezza sulla materia – anche per l’acquisto di generi alimentari, rinviando ai chiarimenti operativi forniti dall’Agenzia delle Entrate con la Risposta n. 419/2019 per la gestione informatizzata dello scontrino “non riscosso”, consentita e possibile.

Oppure, tralasciando la specifica normativa sui “buoni pasto” sopra richiamata, si potrebbe rimandare alle disposizioni sui ticket sanitari consegnati alle Farmacie, rispetto alla gestione delle cessioni di beni in modalità “non riscosso” nel caso di consegna agli utenti di medicinali soggetti a ticket, per poi ottenerne successivo rimborso dal Ssn. In tal caso, già la Circolare Mef n. 74 del 6 luglio 1983 (successiva ad altri interventi dello stesso tenore) confermò la correttezza, per tale fattispecie particolare, del considerare effettuata l’operazione al momento del rimborso da parte del Ssn. dei medicinali consegnati e non al momento della consegna dei medicinali.

Se invece si considera la spesa quale contribuzione alle famiglie, gli esercenti dovranno produrre agli utenti uno scontrino fiscale ordinario, adempiendo ai conseguenti oneri fiscali e non dovendo successivamente emettere al Comune alcuna fattura.

In tal caso, occorrerà che l’Ente definisca, informando dovutamente gli esercenti, anche a mezzo di Circolare, le modalità e i tempi nei quali i fornitori dovranno presentare al Comune una richiesta di pagamento – o nota di addebito, al massimo l’emissione di una fattura elettronica, comunque fuori campo Iva ex art. 2, comma 3, lett. a), del Dpr. n. 633/72 – con rendicontazione circa i buoni spesa “riscossi” dagli utenti.

Sarebbe altresì opportuno che in ogni caso, alla rendicontazione dei buoni riscossi allegata alla richiesta di pagamento (o nota di addebito, o fattura fuori campo Iva), l’esercente allegasse copia degli scontrini “parlanti” emessi agli utenti al momento in cui hanno “pagato” la spesa con buono alimentare.

  • Acquisto in deroga al Dlgs. n. 50/2016, di beni alimentari e prodotti di prima necessità – art. 2, comma 4, lett. b)

Nel caso di acquisto diretto di beni alimentari e prodotti di prima necessità ai sensi dell’art. 2, comma 4, lett. b), il Comune potrà assumere l’impegno di spesa quale acquisto di beni sul Macroaggregato 03 “Acquisto di beni e servizi”, per i quali i fornitori potranno emettere fattura elettronica “split payment”, applicando il regime Iva dovuto in ragione della natura dei beni ordinati dal Comune.

A seguito della presentazione della fattura, gli Uffici comunali potranno ordinariamente procedere a liquidazione e mandato di pagamento.

  • Acquisto, di beni alimentari e prodotti di prima necessità attraverso gli ‘Enti del Terzo Settore’ – art. 2, comma 5

Nel caso di acquisto di beni alimentari e prodotti di prima necessità attraverso gli “Enti del Terzo Settore” o altri soggetti operanti sul territorio ai sensi dell’art. 2, comma 5, il Comune potrà assumere l’impegno di spesa quale contributo sul Macroaggregato 04 “Trasferimenti correnti”.

In questo caso, saranno infatti i soggetti del “Terzo Settore” e gli Organismi coinvolti a provvedere all’approvvigionamento per mezzo delle risorse erogate dal Comune.

Conclusione

Appare fondamentale che la scelta del modello gestionale sia compiuta all’origine, già al momento della definizione della variazione di bilancio, in modo da poter correttamente allocare la spesa sul Macroaggregato 03 “Acquisto di beni e servizi” o sul Macroaggregato 04 “Trasferimenti correnti”.

Parimenti, al momento della manifestazione di interesse, l’Ente potrebbe già indicare agli esercenti interessati quali saranno le modalità di gestione ai fini fiscali ed anche i tempi di fatturazione, rendicontazione e pagamento.

L’opportunità di allegare alla rendicontazione dei buoni utilizzati anche gli scontrini “parlanti” deve essere valutata dagli Enti anche in ragione dei profili di elusione fiscale (Iva) e del rischio di comportamenti criminosamente opportunistici registrati negli ultimi giorni.

Si evidenzia in ultimo che, sia sugli aspetti finanziari che fiscali dell’operazione, al momento non sono stati forniti chiarimenti perentori da parte della Ragioneria generale dello Stato e dell’Agenzia delle Entrate, con il rischio che i comportamenti adottati a livello nazionale siano totalmente eterogenei.

E’ auspicabile pertanto anche un certo grado di tolleranza in sede di futuri controlli da parte degli Organi competenti.

di Calogero Di Liberto e Francesco Vegni


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