L’Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 24/E del 31 luglio 2014, ha fornito chiarimenti in merito al funzionamento del nuovo regime fiscale agevolato introdotto dall’art. 1, del Dl. 31 maggio 2014, n. 83, convertito con modificazioni dalla Legge 29 luglio 2014, n. 106 (c.d. “Decreto Cultura”) , per favorire le erogazioni liberali in denaro a sostegno della Cultura.
La misura agevolativa – che si sostanzia in un super credito d’imposta (c.d. “Art-bonus”) e che si rivolge ai soggetti eroganti, siano essi persone fisiche che giuridiche – ha carattere temporaneo; tant’è che disapplica, limitatamente ai soli esercizi 2014, 2015 e 2016, le disposizioni del Dpr. n. 917/86 (Tuir)[1], le quali già ammettono, o una detrazione dall’Imposta lorda dovuta ai fini Irpef, o una deducibilità nella determinazione del reddito di impresa per le elargizioni finalizzate agli stessi scopi contemplati nell’art. 1, del citato Dl. 31 maggio 2014, n. 83.
Ma quali sono le specifiche destinazioni verso cui devono orientarsi le erogazione liberali per esser meritevoli di un più marcato sostegno da parte dello Stato[2]?
All’uopo rilevano le seguenti finalità:
1) “interventi di manutenzione, protezione e restauro di beni culturali pubblici;
2) sostegno degli istituti e dei luoghi della Cultura di appartenenza pubblica (i.e., come espressamente precisato negli Atti parlamentari, musei, biblioteche, archivi, aree e parchi archeologici, complessi monumentali, come definiti dall’art. 101 del ‘Codice dei Beni culturali e del Paesaggio’ di cui al Decreto legislativo 22 gennaio 2004, n. 42);
3) realizzazione di nuove strutture, restauro e potenziamento di quelle esistenti, delle Fondazioni lirico-sinfoniche o di enti o istituzioni pubbliche che, senza scopo di lucro, svolgono esclusivamente attività nello spettacolo”.
Resta inteso che, per le ipotesi non rientranti nei punti precedenti, permane vigente la disciplina del Tuir. Di talché, un privato cittadino che nel 2014 eroga una somma in denaro per favorire l’acquisto di beni culturali, ovvero elargisce la medesima somma ad un Ente pubblico che svolge esclusivamente, senza scopo di lucro, attività in via esclusiva nel Settore dello Spettacolo per consentire la produzione in un ramo della predetta attività, potrà godere della detrazione dall’Imposta lorda Irpef, ai sensi, rispettivamente, delle lett. h) ed i), dell’art. 15, comma 1, dello stesso Tuir.
Con riferimento al sopra descritto punto 1), occorre precisare che il cosiddetto “Art-bonus” viene riconosciuto anche se le erogazioni liberali sono destinate ad un soggetto privato che ha in concessione o in affidamento il bene che sarà oggetto di manutenzione, protezione e restauro.
Il credito d’imposta è attribuito, rispetto agli esercizi 2014 e 2015, nella misura del 65% delle somme in denaro elargite, mentre nel 2016 tale percentuale vien ridotta di 15 punti. Tuttavia, il Legislatore ha previsto un tetto invalicabile ai fini della fruibilità della predetta agevolazione fiscale, che si differenza a seconda del fatto che il soggetto erogante sia titolare o meno di reddito di impresa. Quest’ultima tipologia di reddito è intesa, ai sensi dell’art. 55 del Tuir, quale provento avente genesi dall’esercizio di Imprese commerciali e, pertanto, viene prodotta “sia [dalla] Persona fisica che svolge attività commerciale (i.e., imprenditore individuale) sia [dalle] Società e [dagli] Enti che svolgono attività commerciale (i.e., Società commerciali, Enti commerciali ed Enti non commerciali che esercitano, anche marginalmente, attività commerciale)”.
Eppure gli Imprenditori individuali e gli Enti non commerciali che esercitano, anche marginalmente, attività commerciale possono godere dello stesso limite massimo di agevolazione applicabile alle Persone fisiche e agli Enti non commerciali “puri”. In questo caso però le erogazioni liberali devono avvenire, per le Persone fisiche, nell’ambito della loro sfera personale, mentre per gli Enti testé richiamati, all’interno dell’attività istituzionale.
Ciò stante, il tetto massimo usufruibile del credito di imposta coincide con il 15% del reddito imponibile per le Persone fisiche e gli Enti non commerciali, mentre per i soggetti titolari di reddito di impresa l’ammontare del citato “Art-bonus” fruibile non può eccedere il 5 per mille dei ricavi annui[3].
Pertanto, qualora il management di una Srl decidesse di sostenere il restauro di una struttura appartenente ad una Fondazione lirico-sinfonica, posto che la Società nel 2014 conseguirebbe in via presuntiva un ammontare di ricavi pari a Euro 1.000.000,00, lo stesso management deve essere conscio che le somme di denaro all’uopo erogate in eccedenza all’importo di Euro 7.692,31 non concorreranno alla formazione del credito d’imposta. Infatti, il predetto bonus fiscale non potrà superare, secondo le indicazioni sopra fornite, il limite massimo di Euro 5.000,00 (5 per mille di 1.000.000,00 di Euro), che rappresenta appunto il 65% di Euro 7.692,31.
Sul versante delle erogazioni liberali effettuate dalle Società semplici, giova precisare che, “(a)nalogamente a quanto previsto dall’art. 15, comma 3, del Tuir, …. il credito di imposta spetta ai singoli soci nella stessa proporzione prevista nell’art. 5 del Tuir ai fini della imputazione del reddito”. Tenuto presente che le stesse Società possono fruire di siffatto credito di imposta nella misura massima del 15% del loro reddito imponibile.
Detto della determinazione del citato “Art-bonus”, occorre poi capire le modalità di utilizzo della predetta agevolazione. Sul punto, l’Agenzia delle Entrate, nella citata Circolare n. 74/E, ha specificato che il relativo credito d’imposta annualmente maturato va ripartito in 3 quote di pari importo usufruibili in 3 esercizi, secondo regole che si differenziano in funzione del soggetto che effettua la liberalità.
Se le somme di denaro sono elargite da un contribuente titolare di reddito di impresa, il credito di imposta è utilizzabile in compensazione con i versamenti dovuti per Tasse, Imposte e Contributi specificati nell’art. 17 del Dlgs. n. 241/97. In altre parole, per l’ipotesi anzidetta, è possibile recuperare il bonus – nella misura di un terzo per ciascun anno – mediante l’utilizzo del Modello “F24”, a far data dal 1° giorno del periodo di imposta successivo a quello in cui vengono effettuate le erogazioni liberali in denaro.
Riprendendo l’esempio di cui sopra, rileva la circostanza che, qualora il management della Srl abbia deciso di destinare nel 2014 alla finalità già specificata la somma di Euro 7.692,31, dal 1° gennaio 2015 la Società potrà compensare l’importo di Euro 1.666,67 (ossia un terzo di Euro 5.000,00)[4] nel Modello “F24” con i versamenti dovuti per Tributi e Contributi di cui all’art. 17 del Dlgs. n. 241/97.
Peraltro, per espressa previsione normativa contenuta nell’art. 1 del Dl. 31 maggio 2014, n. 83, l’importo preso ad esempio di Euro 1.666,67, quale frazione di un terzo del cosiddetto “Art-bonus”, non concorre a formare il limite massimo dei crediti di imposta e dei contributi compensabili, per ciascun anno solare, ai sensi del ridetto art. 17. In proposito, si rammenta che il limite “de quo” è stato introdotto dall’art. 34, comma 1, della Legge n. 388/00 e che l’art. 9, comma 2, del Dl. n. 35/13, convertito con modificazioni dalla Legge n. 64/13, lo ha aumentato (a decorrere dall’anno 2014) da Euro 516.000,00 a Euro 700.000,00.
Inoltre il Legislatore, sempre con il precipuo intento di favorire le liberalità a sostegno della Cultura, ha altresì previsto che il cosiddetto “Art-bonus”, pur dovendosi indicare nella Dichiarazione dei redditi al pari di tutti i crediti di imposta agevolativi concessi alle Imprese, non concorre alla formazione del limite quantitativo sancito dall’art. 1, comma 53, della Legge n. 244/07; pertanto, può essere fruito per ciascun esercizio senza tener conto del limite annuale di Euro 250.000, che invece vale per gli altri crediti di imposta agevolativi usufruibili dalle ridette Imprese.
Invece, pur in mancanza di una espressa previsione di legge, i Tecnici dell’Agenzia delle Entrate hanno dedotto, stante le caratteristiche del credito di cui trattasi, che la compensazione dello stesso con Tributi e Contributi non rientra nell’alveo di applicazione dell’art. 31 del Dl. n. 78/10, convertito con modificazioni dalla Legge n. 122/10; sicché il super bonus può essere compensato, ai sensi dell’art. 17 del Dlgs. n. 241/97, anche se il soggetto erogante titolare di reddito di impresa ha debiti di importo superiore a Euro 1.500,00 iscritti a ruolo per Imposte erariali e relativi accessori e per i quali è spirato il termine di pagamento, non vigendo nell’occasione alcun divieto di compensazione fino a concorrenza dei predetti debiti.
Resta inteso che la parte di competenza annuale di “Art-bonus” che eventualmente residua alla fine dell’esercizio successivo a quello in cui è avvenuta la liberalità può essere portata in compensazione anche nei periodi di imposta a venire, secondo le modalità sopra viste e in concomitanza con le altre tranche dello stesso credito che nel frattempo possono essere portate a scomputo dei tributi e contributi indicati nel ridetto art. 17.
Invece, le Persone fisiche e gli Enti che non esercitano attività commerciali utilizzano il credito di imposta nella Dichiarazione dei redditi, in sede di versamento delle relative Imposte. La Dichiarazione utile per usufruire della prima quota annuale del credito in parola (ossia un terzo dell’intera somma del beneficio fiscale riconosciuto) è quella riferita al periodo in cui è stata effettuata la liberalità. Qualora le Imposte dovute non coprano l’ammontare del credito scomputabile nell’anno, il surplus viene riportato nelle Dichiarazioni successive senza alcun limite temporale.
Posto che il Legislatore ha espressamente previsto che il credito “de quo” “(…) non rileva ai fini delle Imposte sui redditi e dell’Imposta regionale sulle attività produttive”, gli Esperti dell’Agenzia delle Entrate hanno derivato che l’agevolazione fiscale in esame:
– “non concorre alla formazione della base imponibile ai fini delle Imposte sui redditi, comprese le relative Addizionali regionale e comunali, né alla determinazione del valore della produzione netta ai fini dell’Imposta regionale sulle attività produttive;
– non rileva ai fini della determinazione della quota di interessi passivi deducibile dal reddito di impresa ai sensi dell’art. 61 del Tuir;
– non rileva ai fini della determinazione della quota di spese e altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, deducibile dal reddito di impresa ai sensi dell’art. 109, comma 5, del Tuir”.
Proseguendo nell’analisi di “Art-bonus”, mette conto rilevare che l’incentivo in parola è riconosciuto solo se le erogazioni liberali in denaro sono eseguite mediante uno dei seguenti sistemi di pagamento: Banca, Ufficio postale e carte di debito, di credito e prepagate, assegni bancari e circolari (ossia con i sistemi di pagamento stabilite dal Dlgs. n. 241/97).
Detto del comportamento che devono assumere le Persone fisiche e giuridiche che effettuano le donazioni a sostegno della Cultura, occorre precisare le seguenti incombenze che sono poste a carico dei soggetti beneficiari delle donazione in parola:
– comunicazione mensile al Ministero dei Beni e delle Attività culturali delle somme percepite nel mese di riferimento;
– pubblicazione nel proprio sito istituzionale, in apposita pagine di facile individuazione, dell’ammontare delle liberalità in denaro ricevute, con l’ulteriore indicazione della loro destinazione, nonché del relativo utilizzo;
– inserimento delle informazione del punto precedente anche “… in un apposito portale gestito dal medesimo Ministero, in cui ai soggetti destinatari delle erogazioni liberali sono associati tutte le informazioni relative allo stato di conservazione del bene, gli interventi di ristrutturazione o riqualificazione eventualmente in atto, i fondi pubblici assegnati per l’anno in corso, l’Ente responsabile del bene, nonché le informazioni relative alla fruizione”.
[1] Cfr. le disposizioni di cui agli artt. 15, comma 1, lett. h) e i), e 100, comma 2, lett. f) e g), del Tuir.
[2]Espresso in termini di maggiori oneri derivanti dalla concessione del credito d’imposta.
[3] “[Per] la quantificazione del limite del 5 per mille dei ricavi annui, si fa riferimento ai ricavi di cui all’art. 85 del Tuir e all’art. 57 dello stesso Testo unico”.
[4] Restando confermato il conseguimento dei ricavi nell’anno 2014 ad un 1.000.000,00 di Euro.
