Farmacie comunali: la “remunerazione aggiuntiva” 2023, pur se esclusa da Iva, concorre alla formazione della base imponibile Ires e Irap

L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta all’istanza di Interpello n. 107 del 16 maggio 2024, ha chiarito che la “remunerazione aggiuntiva”, di cui all’art. 1, comma 532, della Legge n. 197/2022, riferita all’anno 2023, concorre alla formazione della base imponibile Ires e Irap

L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta all’istanza di Interpello n. 107 del 16 maggio 2024, ha chiarito che la “remunerazione aggiuntiva”, di cui all’art. 1, comma 532, della Legge n. 197/2022, riferita all’anno 2023, concorre alla formazione della base imponibile Ires e Irap.

L’art. 20, commi 4, 5 e 6, del Dl. n. 41/2012 ha introdotto, in via sperimentale e per i soli anni 2021 e 2022, la remunerazione aggiuntiva 2021­2022 in favore delle farmacie, per il rimborso dei farmaci erogati

in regime di Ssn., finalizzata a ‘‘rafforzare strutturalmente la resilienza, la prossimità e la tempestività di risposta del Servizio Sanitario Nazionale (Ssn.) alle patologie infettive emergenti e ad altre emergenze sanitarie’’.

In merito alla rilevanza fiscale della remunerazione aggiuntiva 2021­2022, la Risposta n. 219/2022 ha chiarito che:

­ ai fini Iva, ‘‘si tratta di un vero e proprio ristoro, al pari di altri contributi a fondo perduto corrisposti con i numerosi provvedimenti emanati dal Governo per contrastare la pandemia da Covid 19 e, quindi, al pari di essi, da considerare fuori campo Iva’’; ai fini Ires e Irap, al ricorrere di tutti i presupposti previsti dall’art. 10­bis del Dl. n. 137/2020 del 2020, ‘‘la remunerazione aggiuntiva per il rimborso dei farmaci erogati in regime di Servizio Sanitario Nazionale (S.S.N), non concorra alla determinazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi e del valore della produzione ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive’’.

La presenza dei presupposti previsti dall’art. 10­bis del Dl. n. 137/2020 determina quindi la non concorrenza della remunerazione aggiuntiva 2021­2022 alla determinazione della base imponibile ai fini delle Imposte sui redditi e dell’Imposta regionale sulle attività produttive.

Con riferimento alla remunerazione aggiuntiva 2023, l’art. 1, comma 532, della Legge n. 197/2022, ‘‘[a]l fine di salvaguardare la rete di prossimità rappresentata dalle farmacie italiane, anche sulla base degli esiti della sperimentazione prevista dall’articolo 20, commi 4, 5 e 6, del Decreto­-legge 22 marzo 2021, n. 41 […]’’, ha disposto che ‘‘è riconosciuta, a decorrere dal 1° marzo 2023, una remunerazione aggiuntiva in favore delle farmacie per il rimborso dei farmaci erogati in regime di Servizio sanitario nazionale, nel limite di 150 milioni di euro annui a decorrere dall’anno 2023’’.

In attuazione di tale disposizione, è stato emanato il decreto del Ministro della Salute 30 marzo 2023, il quale ripropone sostanzialmente le medesime disposizioni del citato Decreto 11 agosto 2021, salvo la previsione secondo cui ‘‘[l]a remunerazione aggiuntiva prevista dal presente decreto [i.e., la remunerazione aggiuntiva 2023] concorre al calcolo del fatturato annuo del Servizio sanitario nazionale di cui all’art. 1, comma 40-bis, della legge 23 dicembre 1996, n. 662 e successive modificazioni ed integrazioni’’.

In relazione al solo trattamento Iva della remunerazione aggiuntiva 2023, la Risposta n. 2/2023 ha chiarito che ‘‘[l]e risposte a interpello nn. 219 e 227 del 2022 qualificano non rilevante ai fini Iva la remunerazione

aggiuntiva a favore delle farmacie per il rimborso dei farmaci erogati in regime di Ssn., disposta dal Decreto legge 22 marzo 2021 n. 41, convertito, con modificazioni, dalla Legge 21 maggio 2021, n. 69, e meglio specificata nel relativo Decreto attuativo (Dm. 11 agosto 2021). Il comma 532 unitamente al relativo decreto attuativo 30 marzo 2023, pubblicato in Gazzetta Ufficiale il 24 maggio 2023, (in breve, ‘Decreto 2023’) dispongono a regime una remunerazione aggiuntiva a favore delle farmacie, finalizzata a «salvaguardare la rete di prossimità rappresentata» da queste ultime.

Tale remunerazione è riconosciuta ‘anche sulla base degli esiti della sperimentazione prevista dall’articolo 20, commi 4, 5 e 6, del decreto legge 22 marzo 2021, n. 41’ e, dunque, deve ritenersi in continuità con quest’ultima previsione’’.

Sul punto, l’Agenzia ha evidenziato che il riferimento alla circostanza per la quale la remunerazione aggiuntiva 2023 è stata emanata ‘‘in continuità’’ con quella adottata durante il periodo emergenziale (remunerazione aggiuntiva 2021­2022) non riguarda il rapporto in generale della remunerazione aggiuntiva 2023 con le misure anti­Covid­19, ma la circostanza per la quale quest’ultima remunerazione (2023) sia qualificabile ­ al pari di quella precedente (2021­2022) ­ come un ‘‘contributo a fondo perduto’’.

In altre parole, la qualificazione della remunerazione aggiuntiva 2023 quale ‘‘contributo a fondo perduto’’ comporta che la stessa sia fuori dal campo di applicazione dell’Iva, ma non determina automaticamente che la stessa sia anche non imponibile ai fini Ires e Irap.

Infatti, con riferimento alla rilevanza della remunerazione aggiuntiva 2023 ai fini Ires e Irap, è necessario valutare la sussistenza dei presupposti previsti dall’art. 10-­bis del Dl. n. 137/2020.

Come precisato nella Risposta n. 618/2021, con tale norma il Legislatore ha inteso riconoscere la non concorrenza al reddito imponibile ai fini Ires e al valore della produzione ai fini Irap, dei ‘‘contributi’’ e delle ‘‘indennità’’ qualora vengano erogati:

  1. in via eccezionale a seguito dell’emergenza epidemiologica da Covid­19 (seppur diversi da quelli esistenti prima della medesima emergenza);
  2. da chiunque erogati;
  3. spettanti ai soggetti esercenti impresa, arte o professione, nonché ai lavoratori autonomi;
  4. indipendentemente dalle modalità di fruizione e contabilizzazione.

La ratio della disposizione in esame, come precisato con la Risposta n. 366/2023, è quella di evitare in via generalizzata che gli effetti positivi derivanti dall’erogazione dei diversi contributi (e indennità) concessi durante il periodo di emergenza Covid­19 finalizzati, com’è noto, a limitare le gravi conseguenze economico/finanziarie della crisi pandemica, vengano, anche solo in parte, depotenziati dall’incidenza della tassazione dei contributi stessi.

In merito alla remunerazione aggiuntiva 2023 viene introdotto un sistema di remunerazione stabile rispetto a quello emergenziale previsto durante la fase pandemica.

Per inviso, l’Agenzia ha ricordato che anche la successiva modifica del regime delle remunerazioni aggiuntive per le farmacie previste dalla Legge n. 213/2023 (remunerazione aggiuntiva 2024) è stata introdotta al fine di portare a compimento la sperimentazione della remunerazione aggiuntiva ora stabilita dall’art. 1, commi 532, 533 e 534 della Legge n. 197/2022 e per rendere strutturale il consolidamento della farmacia italiana relativamente alle attività di dispensazione del farmaco in regime di Ssn.; anche nell’ambito di tali modifiche, è stato previsto esclusivamente una data di inizio del nuovo sistema, che è andato a sostituirsi a quello precedente (ossia, alla remunerazione aggiuntiva 2023).

La remunerazione aggiuntiva 2023 è stata introdotta solo al termine del regime emergenziale ed è esclusivamente ‘‘connessa’’ all’esperienza maturata durante il periodo epidemiologico.

Tali elementi hanno indotto l’Agenzia delle Entrate a ritenere che la remunerazione aggiuntiva 2023 non sia erogata in via eccezionale a seguito dell’emergenza epidemiologica da Covid-­19 e che, dunque, per essa non trovi applicazione l’art. 10­-bis del Dl. n. 137/2020.

Pertanto, l’Agenzia ha concluso che la remunerazione aggiuntiva 2023 concorre, secondo le ordinarie regole, alla determinazione della base imponibile Ires e Irap.

Inoltre, è opportuno evidenziare, che anche la successiva modifica del regime delle remunerazioni aggiuntive per le farmacie previste dalla Legge n. 213/2023 – Remunerazione Aggiuntiva 2024 – è stata introdotta al fine di portare a compimento la sperimentazione della remunerazione aggiuntiva, sempre stabilita dall’art. 1, commi 532, 533 e 534 della Legge n. 197/2022, proprio per rendere strutturale il consolidamento della farmacia italiana relativamente alle attività di dispensazione del farmaco in regime di Ssn..

La nuova remunerazione delle farmacie è entrata in vigore dal 1° marzo 2024, con il nuovo sistema di calcolo del rimborso dei farmaci erogati in regime convenzionato che supera la remunerazione a percentuale sul prezzo del farmaco, ossia la Remunerazione Aggiuntiva 2023 e, quindi, passando da un sistema a quota fissa ad un sistema a quota variabile e quote fisse.

Ciò risulta evidente anche dalle DCR mensili della Asl, in cui non viene più esposta in una sezione a parte la voce “remunerazione aggiuntiva”, facendo concludere che, dal 1° marzo 2024, è sancita in via definitiva l’imponibilità fiscale di detto valore, sia ai fini delle imposte dirette e dell’Irap, sia ai fini Iva, nella misura del 10%, in quanto riguardante la cessione di medicinali.