Nel presente approfondimento analizzeremo la tematica dell’esenzione Ici degli Enti non commerciali, e nello specifico le conclusioni dell’Avvocato generale della Corte Ue, presentate lo scorso 11 aprile 2018, il quale ha affermato che la Chiesa deve restituire le Imposte comunali illegittimamente non pagate.
Per l’Avvocato generale il mancato recupero di quello che era già stato ritenuto un aiuto illegale di Stato non può essere infatti giustificato dall’assenza di database idonei a distinguere quale fosse stata la porzione utilizzata per attività ritenute di natura non esclusivamente commerciale, dovendo gli Stati membri sempre recuperare l’aiuto di Stato illegittimo, e dovendo quindi la Commissione Europea esigere la restituzione delle agevolazioni concesse alla Chiesa, nella forma di esenzioni Ici/Imu dal 2006 al 2011.
Il caso
Il 19 dicembre 2012, la Commissione Europea ha giudicato incompatibili con le norme Ue in materia di aiuti di Stato le esenzioni concesse agli Enti non commerciali per fini specifici, previste dal 2006 al 2011 dal regime italiano di Imposte comunali sugli immobili.
La Commissione Europea, con riferimento in particolare all’esenzione di cui all’art. 7, comma 1, lett. i), del Dlgs. n. 504/92, ha riconosciuto che solo “l’esenzione dall’Imu, concessa ad Enti non commerciali che svolgono negli immobili esclusivamente le attività elencate all’art. 7, comma 1, lett. i), del Dlgs. n. 504/92, non costituisce un aiuto di Stato ai sensi dell’art. 107, paragrafo 1, del Trattato”.
L’Organo di governo dell’Ue non ha però poi ingiunto all’Italia di recuperare l’aiuto presso i beneficiari, poiché le Autorità italiane ne avevano dimostrato l’estrema difficoltà. Sarebbe stato oggettivamente impossibile determinare quale porzione dell’immobile di proprietà dell’Ente non commerciale fosse stata utilizzata esclusivamente per attività non commerciali, risultando quindi legittimamente esentata dal versamento dell’Imposta, e quale fosse stata quella utilizzata per attività ritenute “di natura non esclusivamente commerciale”, la cui esenzione dal versamento dell’Ici avrebbe comportato la presenza di un aiuto di Stato ai sensi delle norme dell’Ue in materia.
L’Avvocato generale della Corte Ue ha tuttavia ora chiesto di tornare su quella decisione, affermando che la Chiesa deve restituire le Imposte comunali illegittimamente non pagate.
Per l’Avvocato generale il mancato recupero di quello che era già stato ritenuto un aiuto illegale di Stato non può essere infatti giustificato dall’assenza di database adeguati, dovendo gli Stati membri sempre recuperare l’aiuto di Stato illegittimo, e dovendo la Commissione Europea esigere, nel caso di specie, dall’Italia la restituzione delle agevolazioni concesse alla Chiesa, nella forma di esenzioni Ici dal 2006 al 2011.
Così come espressamente richiesto con ricorso da una Scuola privata e dal titolare di un piccolo bed & breakfast, che si erano rivolti alla Commissione Europea per opporsi all’esenzione di fatto concessa agli Enti ecclesiastici, che finiva per concedere un “vantaggio selettivo” alle attività commerciali svolte negli immobili di proprietà della Chiesa rispetto a quelle degli altri operatori.
Il 15 settembre 2016 il Tribunale dell’Ue, adito da tali ricorrenti (Causa T-220/13 e Causa T-219/13), aveva tuttavia respinto nel merito i loro ricorsi volti all’annullamento della Decisione della Commissione, dichiarando tuttavia detti ricorsi ammissibili (“ricevibili”).
Per la prima volta, un ricorso contro una Decisione della Commissione sugli aiuti di Stato era dunque stato dichiarato ammissibile, ai sensi dell’art. 263, comma 4, del Trattato di funzionamento dell’Unione Europea (“Tfue”), il quale stabilisce che “qualsiasi persona fisica o giuridica può proporre (…) un ricorso contro gli atti adottati nei suoi confronti o che la riguardano direttamente e individualmente, e contro gli atti regolamentari che la riguardano direttamente e che non comportano alcuna misura d’esecuzione”.
Mediante l’applicazione di questa ipotesi è stato quindi sufficiente che i ricorrenti dimostrassero di essere direttamente interessati dalla Decisione impugnata in ragione dei loro rapporti concorrenziali con le Imprese beneficiarie delle esenzioni fiscali contestate.
Alla luce della giurisprudenza precedente della Corte, si sarebbe potuto invece presumere che le contestazioni sarebbero state respinte in quanto inammissibili: si trattava di critiche di merito ad una Decisione finale adottata a seguito di un procedimento di indagine formale, in circostanze in cui i ricorrenti – concorrenti dei presunti beneficiari degli aiuti – non avrebbero potuto dimostrare di essere individualmente interessati dalla decisione della Commissione. L’ammissibilità del ricorso ha poi consentito di rimettere in gioco anche il merito.
Un contenzioso che, secondo le stime di Anci, vale tra i 4 e i 5 miliardi di Euro.
Osservazioni
La norma di cui all’art. 7, comma 2-bis, del Dl. n. 203/05, era stata ritenuta in conflitto con la normativa comunitaria sugli aiuti di Stato e con le regole sulla concorrenza già dalla Sentenza Corte di Cassazione 8 luglio 2015, n. 14226. In seguito è stata sostituita dall’art. 39 del Dl. n. 223/06, con il quale venne stabilito che “l’esenzione disposta dall’art. 7, comma 1, lett. i), del Dlgs. n. 504/92, si intende applicabile alle attività indicate nella medesima lettera che non abbiano esclusivamente natura commerciale”.
Anche tale novella è stata giudicata non in linea con la disciplina comunitaria in materia di aiuti di Stato, ed infatti la Commissione Europea ha poi aperto un’indagine.
Per porre rimedio alla situazione sopra descritta, è stato infine approvato l’art. 91-bis del Dl. n. 1/12, a seguito del quale la lett. i) dell’art. 7 del Dlgs. n. 504/92, così dispone: “gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all’art. 73, comma 1, lett. e), del Tuir, di cui al Dpr. n. 917/86, e successive modificazioni, fatta eccezione per gli immobili posseduti da partiti politici, che restano comunque assoggettati all’Imposta indipendentemente dalla destinazione d’uso dell’immobile, destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di cui all’art. 16, lett. a), della Legge n. 222/85”.
Gli altri 2 commi della novella del 2012, si preoccupavano poi di regolare le ipotesi di utilizzazione “mista” degli immobili in questione, introducendo il difficile concetto dell’attribuzione “proporzionale” del beneficio fiscale.
Inoltre, la Corte di Cassazione, con la Sentenza n. 4502/12, ha dichiarato che “l’esenzione prevista dall’art. 7, comma 1, lett. i), del Dlgs. n. 504/92, è comunque subordinata alla compresenza di un requisito oggettivo, rappresentato dallo svolgimento esclusivo nell’immobile di attività di assistenza o di altre attività equiparate, e di un requisito soggettivo, costituito dal diretto svolgimento di tali attività da parte di un Ente pubblico o privato che non abbia come oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali ex art. 87, comma 1, lett. c), del Dpr. n. 917/86, cui il citato art. 7 rinvia”.
Conclusioni
La sussistenza del requisito oggettivo deve essere accertata verificando che l’attività cui l’immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti, non sia svolta con le modalità di un’attività commerciale[1].
Secondo l’orientamento della Corte di Cassazione, del resto, la nozione di “Imprenditore”, ai sensi dell’art. 2082 del Cc., va intesa in senso oggettivo, dovendosi riconoscere il carattere imprenditoriale all’attività economica organizzata che sia ricollegabile ad un dato obiettivo inerente all’attitudine a conseguire la remunerazione dei fattori produttivi, rimanendo giuridicamente irrilevante lo scopo di lucro, che riguarda il movente soggettivo che induce l’imprenditore ad esercitare la sua attività e dovendo essere invece escluso il suddetto carattere imprenditoriale dell’attività nel caso in cui essa sia svolta in modo del tutto gratuito, dato che non può essere considerata imprenditoriale l’erogazione gratuita dei beni o servizi prodotti.
Sarebbe peraltro sufficiente ad integrare il fine di lucro l’idoneità, anche solo tendenziale, dei ricavi a perseguire il pareggio di bilancio. Né ad escludere tale finalità sarebbe sufficiente la qualità religiosa dell’Ente[2].
Al di là delle questioni interpretative interne, che ancora generano un rilevante contenzioso nazionale, non c’è dubbio che, a decorrere dal 1° gennaio 2012, l’Ici è stata sostituita dall’Imu che, come riscontrato dalla Commissione Europea, è conforme alle norme dell’Ue in materia di aiuti di Stato, in quanto limita chiaramente l’esenzione agli immobili in cui Enti non commerciali svolgono attività non economiche.
Inoltre, la nuova normativa prevede una serie di requisiti che gli Enti non commerciali devono soddisfare per escludere che le attività svolte siano di natura economica. E queste salvaguardie garantiscono che le esenzioni dal versamento dell’Imu concesse agli Enti non commerciali non comportino aiuti di Stato.
Si imporrebbe dunque un chiarimento in via normativa, come peraltro all’epoca già evidenziato anche dal Consiglio di Stato, partendo magari proprio da alcune delle condivisibili conclusioni già raggiunte nel citato Decreto.
Il Regolamento Imu, approvato con Dm. Mef n. 200/12, mira infatti a disciplinare l’esenzione dall’Imu per gli Enti non commerciali e applica in buona sostanza il concetto di attività economica inteso in senso comunitario, anche con riferimento alle realtà didattiche ed educative.
Infatti, ai sensi del diritto dell’Unione Europea, gli Enti che, pur non essendo commerciali, svolgono comunque attività commerciali, sono considerati di natura economica. In questi casi, gli immobili destinati a tali attività sono soggetti al pagamento dell’Imu, e non possono beneficare dell’esenzione.
Ammessa la necessità di adeguarsi ai “parametri di conformità a quelli previsti dal diritto dell’Unione Europea”, con riferimento per esempio agli Istituti paritari occorre considerare che in quasi tutti i Paesi europei le Scuole non statali godono, a diverso titolo, di finanziamenti pubblici e possono perciò permettersi di praticare una retta semplicemente simbolica ad integrazione del contributo statale.
Tale dato di fatto non deve essere dimenticato.
L’esenzione Imu del resto, proprio per non incorrere in violazioni del principio di concorrenza, riguarda solo gli Enti non commerciali, il cui ambito è più ristretto rispetto al novero degli Enti “no profit”: Associazioni e Fondazioni, (sicuramente Enti “no profit”) non possono essere qualificate Enti non commerciali quando svolgono – ad esempio – attività didattiche e assistenziali, che pure rientrano tra quelle ricomprese nella norma di esenzione.
L’esclusione quindi non è attribuita esclusivamente nè essenzialmente in base al profilo soggettivo dell’Ente (tale profilo non sarebbe infatti idoneo ad escludere una violazione delle norme sulla concorrenza), bensì in relazione alle attività da esso svolte e alle modalità con le quali le stesse sono svolte (che devono essere tali da porre la fattispecie al di fuori delle regole della concorrenza).
L’art. 3 del Dm. 200/12, stabilisce dunque che tali attività sono svolte con modalità non commerciali qualora l’atto costitutivo o lo statuto dell’Ente non commerciale prevedono:
- il divieto di distribuire, anche in modo indiretto, utili e avanzi di gestione nonché fondi, riserve o capitale durante la vita dell’ente, in favore di Amministratori, soci, partecipanti, lavoratori o collaboratori, a meno che la destinazione o la distribuzione non siano imposte per legge, ovvero siano effettuate a favore di Enti che per legge, statuto o regolamento, fanno parte della medesima e unitaria struttura e svolgono la stessa attività ovvero altre attività istituzionali direttamente e specificamente previste dalla normativa vigente;
- l’obbligo di reinvestire gli eventuali utili e avanzi di gestione esclusivamente per lo sviluppo delle attività funzionali al perseguimento dello scopo istituzionale di solidarietà sociale;
- l’obbligo di devolvere il patrimonio dell’Ente non commerciale in caso di suo scioglimento per qualunque causa ad altro Ente non commerciale che svolga un’analoga attività istituzionale, salvo diversa destinazione imposta dalla legge.
Nella Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 3/DF del 4 marzo 2013 è stato poi precisato che detti requisiti generali integrano quelli di carattere soggettivo già previsti dalla lett. i), comma 1, dell’art. 7, del Dlgs. n. 504/92, la cui mancanza determina la perdita del requisito di carattere soggettivo e di conseguenza quella del beneficio fiscale.
Al di là di come si andrà a concludere la vicenda comunitaria per il pregresso, anche per il futuro un intervento normativo sarebbe in sostanza comunque opportuno, al fine di evitare contenziosi, magari specificando che le attività istituzionali possono considerarsi svolte con modalità non commerciali se:
- risultano prive di scopo di lucro,
- non si pongono in concorrenza con altri operatori aventi scopo lucrativo,
- costituiscano espressione dei principi di solidarietà e sussidiarietà.
[1] Cfr. Sentenza Corte di Cassazione n. 4502/12.
[2] Cfr. Sentenza Corte di Cassazione n. 16612/08.
di Giovambattista Palumbo
