Iva: gli acconti scontano lo stesso regime dell’operazione principale e se eccedenti possono essere stornati mediante nota di credito

L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta n. 488 del 5 ottobre 2022, ha fornito chiarimenti in merito al regime Iva cui assoggettare il versamento di acconti e alla corretta gestione delle note di credito ex art. 26, Dpr. n. 633/1972, in fase di conguaglio.

In proposito, l’Agenzia ha ricordato che l’art. 6, comma 4, del Dpr. n. 633/1972, prevede che “se anteriormente al verificarsi degli eventi indicati nei precedenti commi o indipendentemente da essi sia emessa fattura, o sia pagato in tutto o in parte il corrispettivo, l’operazione si considera effettuata, limitatamente all’importo fatturato o pagato, alla data della fattura o a quella del pagamento”.

Il comma 5 prevede inoltre che “l’Imposta relativa alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi diviene esigibile nel momento in cui le operazioni si considerano effettuate secondo le disposizioni dei commi precedenti e l’Imposta è versata con le modalità e nei termini stabiliti nel titolo secondo”.

In sostanza, l’art. 6, comma 4, del Dpr. n. 633/1972, stabilisce che il pagamento di un acconto anteriormente al verificarsi degli eventi che fanno ritenere la cessione di beni o la prestazione di servizi realizzata – e quindi la relativa imposta esigibile – per il corrispondente importo, costituisce ai fini dell’Iva momento di effettuazione della cessione o della prestazione di servizi e deve essere assoggettato ad Imposta in base alle norme vigenti e alla situazione in essere al momento in cui il pagamento è effettuato. La norma introduce pertanto in presenza di acconti versati un’anticipazione di ordine temporale rispetto all’applicazione dei criteri di determinazione del momento di effettuazione dell’operazione.

Tale disposizione trova la sua razionale giustificazione – oltre che in finalità cautelari di natura fiscale – nella considerazione che, nel caso di anticipato versamento del corrispettivo, qualora l’acconto versato sia riferito a cessioni di beni o prestazioni di servizi già chiaramente e specificamente individuate, il contenuto economico dell’operazione è già in tutto o in parte realizzato (vedasi Sentenza Corte di Giustizia 21 febbraio 2006, Causa C-419/02).

Gli acconti vanno quindi assoggettati – chiarisce l’Agenzia – al medesimo regime Iva applicabile all’operazione per la quale sono stati versati.

Pertanto, con riferimento al caso in esame, l’acconto riferibile alle prestazioni di servizi imponibili sconterà l’Iva con aliquota ordinaria, mentre l’acconto riferibile alle prestazioni esenti andrà assoggettato al regime di esenzione.

In ordine alla quantificazione dell’acconto, qualora questo risulti a consuntivo eccedente l’ammontare dei corrispettivi delle prestazioni rese nell’anno, l’istante ha chiesto se lo stesso sia riconducibile nell’ambito applicativo dell’art. 21, comma 7, del Dpr. n. 633/1972, trattandosi di correzione di un’inesattezza della fatturazione, da rettificare attraverso una nota di variazione ex art. 26, comma 3, del medesimo Decreto, entro un anno dall’emissione della fattura oggetto di rettifica.

Sul punto, l’Agenzia ha chiarito che, nel caso oggetto dell’Istanza, l’emissione della nota di variazione – finalizzata alla rettifica del corrispettivo e, relativamente alle operazioni imponibili, della conseguente Iva, in linea con quanto effettivamente percepito per ciascuna tipologia di operazione – trova la propria giustificazione nelle originarie pattuizioni contrattuali. La rettifica infatti non trova il proprio fondamento nell’inesattezza di fatturazione – presupposto che consente l’emissione della nota di variazione in base al combinato disposto degli artt. 26, comma 3 e 21, comma 7, del Dpr. n. 633/1972 – posto che la fattura originaria risultava corretta al momento dell’emissione e così predisposta in base al contratto stipulato, con cui le parti hanno pattuito di ricorrere ad un sistema combinato di fatturazione e note di variazione, volto, a consuntivo, alla rideterminazione e conseguente certificazione del corrispettivo nella misura corrispondente a quella definitivamente dovuta.

Ne consegue che, essendo la variazione del predetto corrispettivo determinata in base al contratto stipulato e non riconducibile a “errore di fatturazione”, la stessa può essere operata ai sensi dell’art. 26, comma 2, del Dpr. n. 633/1972. Una volta verificatosi il presupposto per operare la variazione – ovvero al 31 dicembre dell’anno di erogazione delle prestazioni – l’esercizio del diritto alla detrazione dell’Iva resta subordinato alle condizioni imposte dall’art. 19 del Dpr. n. 633/1972.

In proposito, come recentemente chiarito con la Circolare n. 20/E del 29 dicembre 2021, “emessa tempestivamente detta nota – entro il termine di presentazione ordinario della Dichiarazione annuale Iva relativa all’anno in cui si sono verificati i presupposti per operare la variazione in diminuzione – l’Imposta detratta confluirà nella relativa liquidazione periodica o, al più tardi, nella Dichiarazione annuale Iva di riferimento”.

In altre parole, rileva, ai fini della detrazione, anche il momento di emissione della nota di variazione, che rappresenta il presupposto formale necessario per l’esercizio concreto del diritto (vedasi in tal senso anche le Risposte n. 192 del 2020 e n. 119 del 2021).

L’Agenzia ha chiarito inoltre che, proprio perché gli acconti seguono il medesimo regime Iva applicabile all’operazione per la quale sono stati versati per cui in caso di operazioni imponibili l’aliquota da applicare sarà quella relativa all’operazione originaria e che risulta dalla fattura che si intende rettificare – nel caso in esame, sulla detrazione dell’Iva emergente dalla variazione in diminuzione (secondo le modalità e nei termini sopra descritti) dell’ammontare dell’acconto relativo alle prestazioni imponibili non incide il pro-rata generale di detraibilità, poiché trattasi di una variazione diretta di una Imposta già versata e riconducibile all’operazione imponibile da eseguire.

Quindi il soggetto istante ha diritto a recuperare l’Iva addebitata nella fattura originaria al cessionario/committente, mentre il committente registrerà una variazione in aumento nei limiti della detrazione operata, salvo il suo diritto alla restituzione dell’Importo pagato al cedente o prestatore a titolo di rivalsa. In conseguenza di ciò, in relazione all’acconto relativo alle operazioni imponibili, a seguito dell’emissione della nota di variazione in diminuzione, sorge in capo al soggetto istante il diritto a detrarre dall’Iva dovuta, ai sensi dell’art. 19 del Dpr. n. 633/1972, un importo pari a quello a suo tempo annotato a debito nel registro delle fatture di cui all’art. 23 ed oggetto della variazione.