Iva: l’occasionale svolgimento di operazioni esenti da parte di un contribuente non dà luogo all’applicazione del pro-rata

by Redazione | 25/01/2023 10:00

L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta n. 83 del 18 gennaio 2023, ha fornito chiarimenti in merito alla detraibilità dell’Iva in presenza di operazioni attive esenti effettuate in via occasionale.

In base all’art. 19, comma 1, del Dpr. n. 633/1972, il diritto alla detrazione dell’Iva assolta a monte sull’acquisto di beni e servizi è subordinato all’inerenza degli stessi all’attività di impresa nonché all’impiego dei beni e servizi acquistati in operazioni imponibili.

Il comma 5 della medesima disposizione, in presenza di attività che danno luogo ad operazioni imponibili e di attività che danno luogo ad operazioni esenti, fissa la misura della detrazione dell’Iva spettante corrispondente al rapporto previsto dall’art. 19-bis, comma 1, del medesimo Decreto (c.d. “pro-rata di detrazione”). In particolare, ai sensi di quest’ultima disposizione, la percentuale di detrazione è calcolata in misura pari al rapporto tra l’ammontare delle operazioni che danno diritto a detrazione, effettuate nell’anno, e lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti.

Pertanto, ai fini della detrazione, i soggetti che svolgono attività imponibili ed attività esenti e, dunque, che pongono in essere in via sistematica sia operazioni imponibili sia operazioni esenti, non devono distinguere gli acquisti dei beni e dei servizi in relazione alla loro destinazione in operazioni imponibili o in operazioni esenti.

L’Iva detraibile è infatti individuata in modo indiretto e forfettario applicando il pro-rata a tutta l’Imposta assolta sugli acquisti (pro-rata generale di detrazione).

Peraltro, atteso che l’art. 19, comma 5, del Dpr. n. 633/1972, fa esplicito riferimento alle “attività” effettuate, senza menzionare invece le “operazioni”, l’occasionale svolgimento di operazioni esenti da parte di un contribuente che effettua essenzialmente un’attività soggetta a Iva, come pure l’occasionale effettuazione di operazioni imponibili da parte di un soggetto che svolge essenzialmente un’attività esente, non dà luogo all’applicazione del pro-rata.

Conseguentemente, il soggetto passivo che effettua ordinariamente operazioni imponibili ha diritto alla detrazione, con l’eccezione dei beni e dei servizi impiegati in maniera specifica per realizzare le operazioni esenti occasionali (viceversa, il soggetto passivo che effettua ordinariamente operazioni esenti non ha diritto alla detrazione, salvo che per i beni e servizi specificamente impiegati per le operazioni imponibili

occasionali).

In altri termini, in tali casi, ai fini della determinazione dell’Iva detraibile, opera il criterio generale dell’utilizzazione specifica dei beni e servizi acquistati.

In tal senso l’Amministrazione finanziaria, con la Circolare n. 328/E del 1997, aveva già chiarito che, per l’applicazione del pro-rata, occorre che il soggetto passivo ponga in essere congiuntamente attività esenti ed attività imponibili, ma deve trattarsi di attività svolte abitualmente e, quindi, non in modo occasionale. Più nel dettaglio, la prassi ministeriale di riferimento ha affermato che “l’occasionale effettuazione di operazioni esenti da parte di un contribuente che svolge essenzialmente un’attività soggetta ad Iva (come pure l’occasionale effettuazione di operazioni imponibili, da parte di un soggetto che svolge essenzialmente un’attività esente) non dà luogo all’applicazione del pro-rata. In tali casi torna, naturalmente, applicabile, ai fini della determinazione dell’imposta detraibile, il criterio generale dell’utilizzazione specifica dei beni e dei servizi, con indetraibilità dell’imposta afferente i beni ed i servizi impiegati nelle operazioni esenti”.

In altre parole, il meccanismo del pro-rata trova applicazione soltanto in presenza di operazioni riconducibili ad una attività caratteristica del soggetto d’imposta (e non da parte del soggetto che svolga essenzialmente un’attività soggetta a Iva ed effettui sporadicamente operazioni esenti, che non concretizzano una vera e propria attività imputabile al medesimo).

In proposito, giova richiamare l’orientamento espresso dalla Corte di Giustizia nella Sentenza 29 aprile 2004, Causa C77/01, dove si afferma che l’attività esente può essere considerata accessoria se in base ad una verifica in concreto che spetta al Giudice effettuare l’esercizio della stessa comporti un uso estremamente limitato di beni o servizi. Ad avviso della Corte di Giustizia, non assume rilevanza determinante, ai fini del riconoscimento del carattere accessorio dell’attività economica esente, l’entità dei redditi provenienti dalla stessa.

Il medesimo orientamento espresso dalla Corte di Giustizia è confermato anche dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione, secondo la quale, ai fini della detraibilità dell’Iva relativa agli acquisti, sono suscettibili di incidere sulla determinazione del pro-rata di detraibilità non solo gli atti che tipicamente esprimono il raggiungimento del fine societario, ma anche gli atti ulteriori che configurino strumento normale e non meramente occasionale per il conseguimento del fine produttivo; per contro, sono irrilevanti, ai fini del prorata, tutte le attività che, pur se previste nell’atto costitutivo, siano eseguite solo in modo occasionale o accessorio per un migliore svolgimento dell’attività propria dell’impresa.

Devono dunque essere escluse dal calcolo del prorata “(…) tutte le attività che, pur se previste nell’atto costitutivo, siano eseguite solo in modo occasionale o accessorio per un migliore svolgimento dell’attività propria d’impresa (…)” (Corte di Cassazione, Sentenza n. 11085 del 7 maggio 2008), mentre rientrano nell’attività propria (e quindi, devono essere considerati nel calcolo del pro-rata) gli atti finalizzati al perseguimento del fine produttivo “(…) secondo parametri di regolarità causale o comunque che siano legati al perseguimento del fine da una connessione funzionale non occasionale (…)”(Corte di Cassazione, Sentenza n. 6484 del 16 marzo 2018).

Coerentemente con la giurisprudenza comunitaria e con quella interna, la Risoluzione n. 41/E del 2011 – ribadendo tra l’altro un Principio interpretativo già espresso nella Circolare n. 71/1987 ha chiarito che la nozione di “attività propria dell’impresa” va assunta sotto il profilo prevalentemente qualitativo, intesa cioè come quella diretta a realizzare l’oggetto sociale e, quindi a qualificare sotto l’aspetto oggettivo l’impresa esercitata, proiettata sul mercato e nota ai terzi.

In base a tale nozione, il citato Documento di prassi ha ad esempio escluso che operazioni normalmente intese di natura finanziaria esenti ai sensi dell’art. 10, comma 1, n. 1), del Dpr. n. 633/1972, poste in essere da concessionarie automobilistiche, possano essere considerate come attività propria delle stesse. Piuttosto, dette operazioni a prescindere dalla frequenza con la quale sono realizzate e dalla loro entità devono essere qualificate come strumentali o accessorie al migliore svolgimento dell’ordinaria attività esercitata (nella specie, vendita di automobili).

Conseguentemente, secondo il citato documento di prassi, tali operazioni sono escluse dal calcolo della prorata di detraibilità dell’Iva, sempreché come precisato dalla Corte di Giustizia le stesse comportino un limitato impiego di lavoro, beni e servizi rilevanti ai fini Iva, tale da non costituire una vera e propria organizzazione specificamente dedicata alla gestione dei finanziamenti concessi. In sostanza, dai Principi desumibili dalla richiamata giurisprudenza e dalla prassi amministrativa, il carattere non sistematico e il limitato uso di beni e servizi costituiscono elementi sufficienti a qualificare occasionale e accessoria una determinata operazione economica, giustificando, conseguentemente, l’esclusione dell’applicazione del pro-rata di cui all’art. 19-bis, comma 2, del Dpr. n. 633/1972.

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