Iva: l’opzione per la separazione delle contabilità tra imponibili ed esenti è possibile anche nell’ambito dello stesso Codice Ateco

by Redazione | 24/01/2022 16:45

L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta all’Istanza di Interpello n. 29 del 17 gennaio 2022, ha fornito chiarimenti in ordine all’opzione per l’applicazione separata dell’Iva ai sensi dell’art. 36 del Dpr. n. 633/1972, da parte di un Consorzio volontario con attività esterna che, senza fine di lucro, si propone di organizzare e disciplinare lo svolgimento in comune di alcune fasi dell’attività delle imprese consorziate, operanti tutte nel Settore sanitario (Case di cura, Poliambulatori), socio-sanitario e socio-assistenziale (Rsa, Case di riposo). 

Il Consorzio afferma che ha optato per la separazione delle attività, adottando i seguenti Codici Ateco: 

a) 46.19.04 – gruppo di acquisto, mandatario degli acquisti; 

b) 82.99.99 – servizi di supporto all’impresa. 

L’attività sub a) è svolta sulla base di mandati con o senza rappresentanza, conferiti dalle Imprese consorziate, mentre nell’attività sub b) il Consorzio opera senza rappresentanza, riaddebitando alle Imprese consorziate in esenzione Iva ai sensi dell’art. 10, comma 2, del Dpr. n. 633/1972, il costo di acquisto e/o di produzione sostenuto. 

Ai sensi della norma appena richiamata, “sono altresì esenti dall’Imposta le prestazioni di servizi effettuate nei confronti dei consorziati o soci da Consorzi, ivi comprese le Società consortili e le Società cooperative con funzioni consortili, costituiti tra soggetti per i quali, nel triennio solare precedente, la percentuale di detrazione di cui all’art. 19-bis, anche per effetto dell’opzione di cui all’articolo 36-bis, sia stata non superiore al 10%, a condizione che i corrispettivi dovuti dai consorziati o soci ai predetti Consorzi e Società non superino i costi imputabili alle prestazioni stesse”. 

Il Consorzio riferisce che, sia per ragioni di statuto (assenza di scopo di lucro con conseguente necessità di chiudere i bilanci in assoluto “pareggio”), sia per il predetto precetto normativo il Consorzio, in presenza di Imprese consorziate con un pro-rata di detraibilità inferiore al 10%, ribalta a dette Imprese il puro costo dei servizi in regime di esenzione Iva per un importo pari all’imponibile oltre all’Iva addebitata dal fornitore al Consorzio. 

Fino al 2019, tutti i Consorziati hanno registrato un pro-rata di detraibilità inferiore al 10%, e conseguentemente anche il Consorzio, all’interno dell’attività Codice Ateco 82.99.99, ha avuto sin dall’origine un pro-rata di detraibilità pari a zero, ponendo in essere esclusivamente le operazioni esenti di cui innanzi. Nel triennio 2017-2018-2019, alcune Imprese consorziate hanno registrato una media di pro-rata di detraibilità dell’Iva superiore al 10%, e conseguentemente dal 2020 il Consorzio ha dovuto fatturare loro il riaddebito delle prestazioni di servizi non più in esenzione ma imponibili Iva. Questo ha generato un pro-rata di detraibilità sul Codice Ateco 82.99.99, con alcuni effetti distorsivi:

  1. il Consorzio, grazie al pro-rata, ha recuperato una parte dell’Iva sulle spese, per cui per rispettare il parametro richiesto dall’art. 10, comma 2, del Dpr. n. 633/197 – norma che impone che i corrispettivi dovuti dalle Imprese consorziate per godere dell’esenzione non possano essere superiori ai costi imputabili alle prestazioni stesse – il Consorzio si è trovato nella necessità di emettere note di credito a beneficio dei Consorziati “esenti”, per ristornare a titolo di parziale ristoro questo credito, mediante emissione di una nota di credito;
  2. uno “sbilancio” tra i costi e i correlati ricavi. 

L’Agenzia delle Entrate ha ricordato che l’art. 36, comma 3, primo periodo, del Dpr. n. 633/1972, prevede che “i soggetti che esercitano più imprese o più attività nell’ambito della stessa Impresa, ovvero più arti o professioni, hanno facoltà di optare per l’applicazione separata dell’imposta relativamente ad alcuna delle attività esercitate […]”. 

L’opzione per la separazione delle diverse attività economiche prevista per i soggetti che esercitano più Imprese o più attività nell’ambito della stessa impresa (i.e. separazione facoltativa delle attività), presuppone che le attività in questione siano oggettivamente scindibili e come tali suscettibili di formare oggetto di autonome attività d’impresa (vedasi Risoluzione n. 396118 del 1984, Risoluzione n. 63 del 1998, Risoluzione n. 184/E del 2008).

Tale criterio è stato oggetto di ulteriori chiarimenti: 

– nella Circolare n. 22/E del 2013, dove al paragrafo 9, si afferma che sono suscettibili di essere separate, ai fini dell’applicazione dell’Iva, soltanto le attività sostanzialmente diverse fra loro “di regola individuate da diversi Codici della Tabella Ateco di classificazione delle attività economiche”; 

– nella Circolare n. 19/E del 2018 dove, adottando un’interpretazione della norma più conforme alla Direttiva 2006/112/CE, si chiarisce che “ai fini della nozione di ‘più attività nell’ambito della stessa Impresa’ (…), il riferimento alla classificazione Ateco, rispondente essenzialmente a finalità statistiche e di controllo, pur costituendo un criterio utile ed adottabile in via principale, non può tuttavia considerarsi necessariamente esaustivo per il riscontro del carattere della diversità delle attività separabili ai sensi dello stesso art. 36, comma 3”. 

Quest’ultima Circolare precisa altresì che l’uniformità negli elementi essenziali delle predette attività, unitamente alla sussistenza di criteri oggettivi volti a distinguere gli acquisti afferenti alle diverse attività, è condizione sufficiente per ritenere sussistenti attività effettivamente distinte e obiettivamente autonome, ancorché svolte nell’ambito della stessa impresa. Secondo la Circolare n. 19/E del 2018 è, ad esempio, possibile optare per la separazione ai sensi dell’art. 36, comma 3, del Dpr. n. 633/1972, “nel caso in cui un soggetto passivo ponga in essere, in via sistematica e non occasionale, sia operazioni imponibili sia operazioni esenti (inquadrabili nell’ambito di un medesimo Codice di classificazione Ateco), e si riscontri la presenza strutturale di acquisti di beni e servizi specificamente riferibili alle diverse tipologie di operazioni attive (rispettivamente, imponibili ed esenti) poste in essere, nonché vi sia, rispetto ai beni ammortizzabili ed ai servizi utilizzati promiscuamente, la possibilità di determinare, sempre con criteri oggettivi, l’effettiva quota di utilizzo nell’ambito delle diverse tipologie di operazioni”. Tale scelta – precisa ancora la medesima Circolare – è in “linea con i Principi che ispirano la Direttiva Iva, così come enunciati anche dalla Corte di Giustizia, che ha ritenuto conforme all’ordinamento dell’Unione Europea il meccanismo di detrazione previsto dall’ordinamento nazionale (che prevede l’applicazione generalizzata della regola del pro-rata), in quanto viene offerta agli operatori economici la possibilità di optare, ai sensi dell’art. 36, comma 3, del Dpr. n. 633/1972 per la separazione delle attività, consentendo in tal modo un più preciso esercizio del diritto alla detrazione, anziché soggiacere alle limitazioni di tale diritto conseguenti all’applicazione del criterio forfetario del pro-rata (si veda al riguardo, la Sentenza 14 dicembre 2016, causa n. C-378/15). In definitiva, l’interpretazione e l’applicazione della disposizione di cui all’art. 36, terzo comma, del Dpr. n. 633 del 1972 devono assicurare al contribuente, che ordinariamente acquisti beni e servizi specificamente destinati allo svolgimento sistematico di operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione, di determinare l’imposta detraibile in termini più specifici e maggiormente rispondenti all’effettivo utilizzo dei beni e dei servizi acquistati, in armonia con il principio di neutralità dell’Iva che costituisce un principio fondamentale del sistema comune dell’imposta sul valore aggiunto istituito dal diritto dell’Unione Europea”. 

Con riferimento alla fattispecie in esame, il Consorzio istante vorrebbe separare l’attività di cui al Codice Ateco 82.99.99 a seconda che la stessa sia indirizzata a consorziati con pro-rata di detraibilità Iva superiore o inferiore al 10% al fine di evitare degli effetti sperequativi. 

Sul punto, l’Agenzia ha osservato che, pur dovendosi riscontrare sotto il profilo materiale l’identità dell’attività svolta dall’Istante a favore delle imprese consorziate, è possibile rilevare che il flusso delle operazioni attive del Consorzio è composto sia da operazioni imponibili, sia da operazioni esenti a seconda delle caratteristiche soggettive delle imprese consorziate. 

Tale elemento è valorizzato dalla Circolare n. 19/E al fine di consentire la separazione delle attività. Per quanto chiarito dunque dalla Circolare n. 19/E del 2018 e dai successivi atti di prassi, l’Agenzia ha ritenuto che il Consorzio istante possa esercitare l’opzione per l’applicazione separata dell’Iva, di cui all’art. 36, comma 3, del Dpr. n. 63/1972. La scelta di applicare l’Iva separatamente deve rispettare in ogni caso la ratio sottesa alla norma in commento, ossia di “rendere meno svantaggiosa nel caso concreto la disciplina del diritto alla detrazione, neutralizzando gli effetti distorsivi scaturenti dalla detrazione forfetaria dell’Imposta secondo il metodo del pro-rata per tutte le attività esercitate, sia imponibili che esenti”.

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