Iva: natura di contributo delle somme erogate da un ente pubblico a “soggetti attuatori”, se “aiuti di stato” in favore di terzi beneficiari

L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta n. 131 del 7 giugno 2024, ha fornito chiarimenti in ordine al trattamento fiscale applicabile ai contributi erogati da un Ente pubblico a soggetti terzi beneficiari, sotto forma di servizi, attraverso soggetti attuatori, sia nel caso che tali somme coprano una parte, sia che vadano a sostenere totalmente il costo dei servizi

L’Agenzia delle Entrate con la Risposta n. 131 del 7 giugno 2024 ha fornito chiarimenti in ordine al trattamento fiscale applicabile ai contributi erogati da un Ente pubblico a soggetti terzi beneficiari, sotto forma di servizi, attraverso soggetti attuatori, sia nel caso che tali somme coprano una parte, sia che vadano a sostenere totalmente il costo dei servizi.

Nel caso di specie l’Ente pubblico istante, nell’ambito del “Pnrr”, è titolare di un programma orientato a favorire servizi di innovazione, erogati a soggetti beneficiari di aiuti di Stato a costi agevolati.

Tale obiettivo viene raggiunto coinvolgendo dei soggetti attuatori, secondo un modello di partenariato pubblico privato.

Il finanziamento delle attività connesse all’erogazione di servizi ai soggetti beneficiari da parte dei soggetti attuatori si configura come aiuto di Stato, ai sensi della normativa europea.

Considerato che l’erogazione dell’aiuto di Stato al soggetto attuatore è esclusa dall’Iva, ai sensi dell’art. 2, comma 3, lett. a), del Dpr. n. 633/1972, in quanto rappresenta una cessione di denaro, l’Ente pubblico istante rappresenta la necessità di definire il trattamento Iva da applicare ai servizi erogati ai soggetti beneficiari, tenendo conto delle seguenti opzioni:

a) nell’ipotesi in cui il contributo pubblico copra solo una parte del servizio, applicare l’Iva alla quota del corrispettivo rimasta a carico del soggetto beneficiario;

b) nell’ipotesi in cui il contributo pubblico copra totalmente il costo del servizio, escludere la prestazione dal campo di applicazione dell’Iva in quanto resa non a titolo oneroso, ai sensi dell’art. 3, comma 1, del Dpr. n. 633/1972.

L’Agenzia delle Entrate ha richiamato gli artt. 2 e 3 del Dpr. n. 633/1972, ai fini dell’individuazione del presupposto oggettivo, nonché le disposizioni contenute nella Direttiva n. 2006/112/CE del 28 novembre 2006 (art. 2 e art. 24 e seguenti), interpretate dalla Corte di Giustizia UE (CGUE), che, nel definire la portata oggettiva di applicazione dell’Iva, ha precisato che “la possibilità di qualificare una prestazione di servizi come operazione a titolo oneroso presuppone unicamente l’esistenza di un nesso diretto tra tale prestazione e un corrispettivo effettivamente percepito dal soggetto passivo. Tale nesso diretto esiste qualora tra il prestatore e il destinatario intercorra un rapporto giuridico nell’ambito del quale avvenga uno scambio di reciproche prestazioni e il compenso ricevuto dal prestatore costituisca il controvalore effettivo del servizio prestato al destinatario” (vedasi Sentenze n. C283/12 del 26 settembre 2013 e n. C11/15 del 22 giugno 2016).

Conformemente alla normativa e alla giurisprudenza unionale, l’Amministrazione finanziaria in diversi documenti di prassi ha chiarito che, in linea generale, un ‘‘contributo’’ (rectius, una somma di denaro) assume rilevanza ai fini Iva se erogato a fronte di un obbligo di dare, fare, non fare o permettere, ossia quando si è in presenza di un rapporto obbligatorio a prestazioni corrispettive (vedasi su tutte la “storica” Circolare n. 34/E del 2023, ma anche la Risoluzione n. 21/E del 2005 e la Risoluzione n. 16/E del 2006).

Di contro, l’esclusione dal campo di applicazione dell’Iva si configura ogni qual volta il soggetto che riceve il ‘‘contributo’’ non sia obbligato a dare, fare o permettere alcunché in controprestazione.

In tal senso, l’art. 2, comma 3, lett. a), del Dpr. n. 633/1972 dispone che non sono considerate cessioni di beni e sono, conseguentemente, escluse dal campo di applicazione dell’imposta “le cessioni che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro”.

Così, in linea generale, i contributi a fondo perduto, ossia quelli erogati senza alcuna connessione con prestazioni di servizi o cessioni di beni, non sono soggetti ad imposta (Risoluzione n. 54/E del 2001).

Richiamando i concetti espressi nella citata Circolare n. 34/E del 2013, “l’Amministrazione non opera all’interno di un rapporto contrattuale quando le erogazioni sono effettuate in esecuzione di norme che prevedono l’erogazione di benefici al verificarsi di presupposti predefiniti, come nel caso degli aiuti di Stato automatici, ovvero in favore di particolari categorie di soggetti […]. Nei casi in cui la norma che individua, in modo diretto o indiretto, i beneficiari delle somme (che possono svolgere anche un’attività commerciale, in via esclusiva o meno) definisce l’erogazione come aiuto o come agevolazione è, pertanto, agevole affermare che l’insieme di regole da applicare è proprio quello dei contributi pubblici e non quello dei contratti”.

Tali considerazioni assumono rilievo dirimente nella fattispecie in esame, in cui le somme erogate dall’Ente pubblico istante al soggetto attuatore sono definite aiuti di Stato di cui sono beneficiari i soggetti terzi a cui verranno erogati dei servizi.

Per quanto chiarito dunque dalla Circolare n. 34/E del 2013, queste somme non sembrano avere le caratteristiche di ‘‘corrispettivi’’ quanto piuttosto quelle di veri e propri ‘‘contributi’’, come tali esclusi dall’ambito di applicazione dell’Iva.

Né la presenza del soggetto attuatore – specifica l’Agenzia delle Entrate – modifica la natura di detti ‘‘aiuti’’ in quanto lo stesso agisce quale mero tramite tra l’Ente pubblico istante e i soggetti terzi, beneficiari effettive degli aiuti, corrisposti sotto forma di servizi.

In base alla Circolare n. 34/E del 2013, infatti, se “il soggetto che riceve il denaro non è il beneficiario effettivo ma costituisce un mero tramite per il trasferimento delle somme a detto beneficiario […], le somme da trasferire non si possono configurare quale corrispettivo di servizio per il soggetto tramite”.

Nella fattispecie in esame, il finanziamento, seppur erogato sottoforma di servizi, non risulta rilevante agli effetti dell’Iva, dal momento che lo stesso, qualificato dalle citate disposizioni normative quale aiuto di Stato, assume la configurazione di mero contributo e, come tale, escluso dall’Iva, ai sensi citato art. 2, comma 3, lett. a), del Dpr. n. 633/1972, in linea con la citata Circolare n. 34/E del 2013.

In tale senso, la prestazione di servizi resa dal soggetto attuatore nei confronti degli ‘‘aiuti’’, non realizza il presupposto oggettivo d’imposta, fino a concorrenza dell’importo costituente aiuto di Stato.

Da quanto precede discende che detto finanziamento non è soggetto a Iva, né nel rapporto tra l’Ente pubblico e il soggetto attuatore, in quanto mera erogazione di denaro, né nel rapporto tra quest’ultimo e i terzi beneficiari, per carenza del presupposto oggettivo.

Pertanto:

a) nell’ipotesi in cui il contributo pubblico copra solo una parte del servizio, il soggetto attuatore dovrà ordinariamente applicare l’Iva alla somma versata dal soggetto beneficiario;

b) nell’ipotesi in cui il contributo pubblico copra totalmente il costo del servizio, l’operazione non è riconducibile nell’ambito di applicazione dell’Iva in quanto carente del presupposto oggettivo.