Con la Risoluzione n. 3 del 3 febbraio 2023, l’Agenzia delle Entrate ha fornito nuovi chiarimenti in ordine al regime fiscale Iva applicabile alla fattispecie contrattuale comunemente nota come “sale and lease back”, a seguito dell’orientamento della Corte di Cassazione espresso con la Sentenza n. 11023 del 27 aprile 2021 e confermato con successive Pronunce.
L’Agenzia ha ricordato che il contratto denominato “sale and lease back” costituisce un’operazione negoziale complessa con la quale un soggetto (esercente attività d’impresa o attività di lavoro autonomo) vende un bene di sua proprietà (mobile o immobile), strumentale all’esercizio della propria attività, ad un’impresa di leasing (o società finanziaria) la quale, dopo aver versato il corrispettivo pattuito, concede contestualmente (o, comunque, entro un breve lasso di tempo) lo stesso bene, in leasing, al cedente. Quest’ultimo corrisponde alla Società di leasing un canone periodico per l’utilizzo del bene fino alla scadenza del contratto, momento in cui l’utilizzatore/cedente potrà eventualmente optare per la continuazione della locazione oppure, alternativamente, per il riacquisto del bene, mediante il pagamento del prezzo stabilito per il riscatto.
Tale figura contrattuale, molto diffusa nella prassi commerciale, risponde all’esigenza del venditore/utilizzatore di continuare ad avere la materiale disponibilità del bene venduto, attraverso il contratto stipulato con la società di leasing, soddisfacendo, nello stesso tempo, l’esigenza di ottenere una immediata liquidità attraverso la vendita del bene.
Dal punto di vista dell’Iva, con la Circolare n. 218/2000 sono stati forniti chiarimenti sul trattamento fiscale delle suddette operazioni ed è stato chiarito che nell’ambito del contratto di “sale and lease back” è possibile distinguere diversi rapporti giuridici che possono essere schematizzati nei termini seguenti:
a) la cessione del bene nei confronti della Società di leasing: tale operazione è soggetta ad Iva, ricorrendo entrambi i presupposti (oggettivo e soggettivo) di applicazione dell’imposta, ai sensi dell’art. 1 del Dpr. n. 633/1972 (in particolare, l’operazione consiste in una cessione di beni a titolo oneroso e l’utilizzatore del contratto di lease back è un soggetto esercente attività commerciale, ovverossia un soggetto passivo);
b) la concessione in leasing del bene: tale operazione rientra nel campo di applicazione dell’Iva, in quanto ricorrono, sia il presupposto soggettivo, sia quello oggettivo (l’operazione consiste in una prestazione di servizi resa dietro corrispettivo), con applicazione dell’aliquota che sarebbe applicabile alla cessione del bene oggetto del contratto, ai sensi dell’art. 16, comma 3, del Dpr. n. 633/1972. Trattandosi di prestazione di servizi, il momento di effettuazione dell’operazione coincide con il pagamento del corrispettivo, dal che consegue che l’Imposta si applica sui canoni periodicamente addebitati all’utilizzatore;
c) (eventuale) riscatto del bene: in tal caso si concretizza un’operazione di cessione del bene, da parte della Società di leasing a favore dell’utilizzatore. La Società di leasing dovrà emettere la fattura in relazione alla quota di riscatto del bene.
Per effetto del descritto trattamento fiscale applicabile ai fini Iva ai rapporti giuridici derivanti dal contratto di “sale and lease-back”, in via di principio, risulta dunque detraibile, sia l’Iva relativa all’acquisto del bene da parte della Società di leasing, sia quella afferente i canoni di locazione pagati dall’utilizzatore. L’orientamento espresso nella citata Circolare n. 218/2000, in base al quale con il contratto di “sale and lease back” si realizza tra l’altro il trasferimento del diritto di proprietà del bene strumentale dal cedente/utilizzatore alla Società di leasing (i.e. Società concedente), è stato altresì ribadito. Con la richiamata Sentenza n. 11023 del 2021, i Giudici di legittimità hanno rivisitato il precedente orientamento che considerava imponibile a fini Iva il contratto di “sale and lease back”, e che sostanzialmente si fondava sulla sopra scomposizione, ai fini tributari, dell’intera operazione economica nella sequenza prima descritta.
La Suprema Corte nella menzionata Sentenza ha rilevato espressamente che il “’lease back’ ha dunque una causa concreta diversa da quella del contratto di vendita puro e semplice, trattandosi di un’unica operazione complessa e con causa finanziaria (il fine di aumentare la liquidità del venditore-utilizzatore), da considerarsi nella globalità dei suoi elementi negoziali strettamente connessi onde scongiurarne un’artificiosa scomposizione a fini tributari. La causa finanziaria del contratto in esame impedisce quindi di assimilare, ai fini Iva, la somma corrisposta dall’acquirente-concedente al corrispettivo dovuto al venditore in forza del tipico contratto di vendita”.
La portata della citata Sentenza della Suprema Corte n. 11023/2021 deve essere dunque correttamente contestualizzata, nel senso che i Principi ivi affermati rilevano nei casi in cui si riscontri una fattispecie contrattuale nella quale effettivamente l’utilizzatore continui a disporre del bene in leasing esercitando le prerogative essenziali riconducibili in capo al proprietario.
Ricorrendo tale ipotesi, l’interprete dovrebbe dunque valutare l’operazione di “sale and lease back” alla stregua di un’operazione di natura finanziaria.
Diversamente, in mancanza di dette prerogative/diritti in capo all’utilizzatore del bene sarebbe configurabile, nell’ambito dell’operazione di “sale and lease back”, una effettiva “cessione del bene” dal concedente/utilizzatore all’istituto di leasing, come tale assoggettabile ad Iva secondo le regole ordinarie. Atteso quanto sopra, ai fini del regime Iva applicabile all’operazione di “sale and lease back”, l’Agenzia delle Entrate ha specificato che, “nei casi in cui dalla disamina della singola fattispecie contrattuale sia possibile individuare elementi ‘sintomatici’, nei termini anzidetti, di una effettiva cessione del bene dal cedente/utilizzatore alla Società di leasing, possano ritenersi validi e applicabili i chiarimenti resi con la Circolare n. 218/2000”, evidenziando peraltro che, “chiariti i Principi di natura interpretativa che guidano la corretta individuazione del regime fiscale applicabile ai contratti di ‘sale and lease back’, la disamina delle singole previsioni contrattuali esula dalle attività esperibili ai fini dell’istruttoria delle istanze di interpello”, e che “resta fermo che, ai fini della corretta qualificazione della fattispecie, le conclusioni sopra riportate non pregiudicano in ogni caso il potere dell’Amministrazione finanziaria di attribuire rilievo, nelle opportune sedi, a fatti, comportamenti e circostanze, al di là delle clausole contrattuali formalmente pattuite, dai quali risulti evidente la diversa causa giuridica sottesa al contratto stipulato”.
