Iva: un interessante parere dell’Agenzia delle Entrate ribadisce la soggettività passiva dei Comuni nell’ambito delle gestioni immobiliari

Iva: un interessante parere dell’Agenzia delle Entrate ribadisce la soggettività passiva dei Comuni nell’ambito delle gestioni immobiliari

L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta all’Istanza di Interpello n. 447 del 29 ottobre 2019, è intervenuta in merito al trattamento ai fini Iva applicabile alle operazioni afferenti il conferimento di alcuni immobili (aree e impianti) dal Comune nei confronti di una propria Società partecipata, confermando la soggettività passiva ai fini Iva dello stesso.

Un Comune ha approvato l’operazione di riqualificazione e ristrutturazione dei mercati all’ingrosso della Città, gestiti da una Società dallo stesso partecipata. L’Ente Locale, in considerazione degli ingenti investimenti necessari per la realizzazione del Progetto di riqualificazione, ha inteso rafforzare la struttura patrimoniale della Società attraverso un’operazione di conferimento di determinati beni immobili (aree e impianti) già concessi in diritto di superficie da parte del Comune alla stessa Società sulla base di apposita Convenzione. A fronte della concessione del diritto di superficie sui predetti beni immobili, il Comune emetteva una regolare fattura (in regime di imponibilità Iva) nei confronti della Società; detto importo rappresentava un mero acconto dell’effettivo valore del diritto di superficie concesso.

Il Comune ha approvato una serie di operazioni volte a consentire alla Società di porsi nelle condizioni soddisfacenti per sostenere gli investimenti programmati al fine della riqualificazione dei mercati:

a) risoluzione anticipata e consensuale del diritto di superficie costituito a favore della Società con la citata Convenzione, che ha disciplinato la concessione in uso a titolo oneroso degli immobili, di proprietà del Comune, strumentali all’esercizio dell’attività di gestione dei mercati. Per detta risoluzione anticipata non è previsto alcun tipo di corrispettivo ma viene definito un corrispettivo a conguaglio dovuto dalla Società al Comune per il periodo di godimento del diritto fino al 2019;

b) acquisizione da parte del Comune di alcuni fabbricati della Società ad un valore stimato dall’Agenzia delle Entrate, allo scopo esclusivo di regolare il debito della Società verso lo stesso Comune;

c) conferimento da parte del Comune alla Società del compendio di aree e fabbricati inerenti tutti i mercati all’ingrosso, beni stimati dall’Agenzia delle Entrate, e contestuale emissione di azioni in favore del socio Comune.

Ciò premesso, il Comune ha chiesto di conoscere il trattamento tributario ai fini Iva applicabile alle operazioni concernenti, sia la risoluzione anticipata e consensuale del diritto di superficie di cui al punto a), sia il conferimento del compendio di aree e fabbricati inerenti i mercati all’ingrosso di cui al punto b).

A tal riguardo, l’Agenzia delle Entrate è intervenuta a chiarire i presupposti soggettivo e oggettivo.

In merito alla determinazione del presupposto soggettivo, l’art. 13 della Direttiva CE 28 novembre 2006, n. 112, al paragrafo 1, prevede che “gli Stati, le Regioni, le Province, i Comuni e gli altri Enti di diritto pubblico non sono considerati soggetti passivi per le attività od operazioni che esercitano in quanto ‘Pubbliche Autorità’, anche quando, in relazione a tali attività od operazioni, percepiscono diritti, canoni, contributi o retribuzioni”, a esclusione dei casi in cui il loro mancato assoggettamento all’imposta provocherebbe “distorsioni della concorrenza di una certa importanza”. Lo stesso art. 13, paragrafo 1, della citata Direttiva n. 112 dispone altresì che, “in ogni caso, gli Enti succitati sono considerati soggetti passivi per quanto riguarda le attività elencate nell’Allegato I quando esse non sono trascurabili”.

Così, ai fini della rilevanza o meno agli effetti dell’Iva degli Enti di diritto pubblico, ai sensi del citato art. 13, è necessario verificare se:

a) l’Ente pubblico agisca in veste di “Pubblica Autorità”;

b) il mancato assoggettamento al Tributo non comporti una distorsione della concorrenza di una certa importanza;

c) l’attività esercitata non rientri tra quelle indicate all’Allegato I della stessa Direttiva n. 112 del 2006.

Relativamente alla condizione che l’Ente agisca o meno nella veste autoritativa, la Corte di Giustizia CE ha chiarito che, al riguardo, non assumono rilievo l’oggetto o le finalità dell’attività, né tantomeno l’appartenenza dei beni, dallo stesso Ente eventualmente utilizzati, al proprio demanio o patrimonio (vedasi Risoluzioni n. 339/E del 30 ottobre 2002, n. 25/E del 5 febbraio 2003, n. 36/E del 12 marzo 2004, n. 134/E del 15 novembre 2004, n. 352/E del 5 dicembre 2007, n. 122/E del 6 maggio 2009). Ciò che risulta dirimente a tali fini, come precisato dalla Corte, sono “le modalità di esercizio delle attività” effettuate dagli Enti medesimi e, più specificatamente, la circostanza che gli stessi agiscano in quanto “soggetti di diritto pubblico” o in quanto “soggetti di diritto privato”.

In concreto, le modalità di svolgimento dell’attività concernono il rapporto fra l’Ente pubblico e il soggetto con il quale lo stesso Ente opera al fine di verificare se lo stesso sia caratterizzato “dall’esercizio di poteri di natura unilaterale e autoritativa o se si svolga su base sostanzialmente pattizia, attraverso una disciplina che individui, in via bilaterale, le reciproche posizioni soggettive” (vedasi Risoluzioni n. 348/E del 7 agosto 2008 e n. 122/E del 6 maggio 2009).

Sul piano interno, ai sensi dell’art. 1 del Dpr. n. 633/1972, rientrano nell’ambito applicativo dell’Iva le “cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate (…) nell’esercizio di imprese (…)”.

Sotto il profilo oggettivo, l’art. 2, comma 2, prevede che “costituiscono cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che importano trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere”.

Sotto il profilo soggettivo, ai sensi del successivo art. 4, comma 1, si intende per “esercizio di imprese” “l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività commerciali (…) di cui all’art. 2195 del Cc., anche se non organizzate in forma d’impresa, nonché l’esercizio di attività, organizzate in forma d’impresa, dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell’art. 2195 del Cc”. Il predetto art. 4, al comma 4, statuisce che per gli Enti, pubblici e privati, che non hanno “per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale, si considerano effettuate nell’esercizio di imprese soltanto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte nell’esercizio di attività commerciali”.

Nell’eventualità che l’Ente realizzi un’attività non riconducibile tra quelle in ogni caso commerciali di cui al citato art. 2195 del Codice civile, al fine di appurare la natura commerciale dell’attività intrapresa, risulta necessario verificare, caso per caso, la sussistenza di un’eventuale organizzazione in forma d’impresa.

Sul punto, l’Agenzia delle Entrate ha già avuto modo di chiarire i criteri che tipizzano la natura commerciale di un’attività che viene intrapresa (vedasi Risoluzioni nn. 286/E del 2007, 348/E del 2008, 122/E e 169/E del 2009).

Nel caso di specie, l’attività posta in essere dal Comune rientra nella generale attività di gestione del proprio patrimonio immobiliare tra cui la gestione dei mercati pubblici, rilevante ai fini Iva poiché integra i criteri, relativamente al concetto di organizzazione d’impresa, propri di un’attività economica. Ed infatti, nell’ambito della gestione dei mercati pubblici, i rapporti tra il Comune e la Società sono regolati da una Convenzione con la quale si è provveduto alla concessione del diritto di superficie delle aree e dei fabbricati su cui insistono i mercati all’ingrosso orto-frutticolo, avicunicolo, ittico, delle carni e del mercato bestiame e il pubblico macello.

L’art. 13 della citata Convenzione prevede che i rapporti di credito e di debito scaturenti dalla medesima sarebbero stati oggetto di un successivo atto che avrebbe dovuto tener conto del “valore differenziale dei beni immobili conferiti in diritto di superficie e di quelli mobili ceduti”, alla Società nonché dei beni che la medesima Società avrebbe dovuto realizzare ai sensi dell’art. 4 della stessa Convenzione.

I predetti rapporti sono stati disciplinati e definiti con propria Deliberazione che, più specificamente, ha riconosciuto unicamente quanto dovuto dalla Società per il periodo di godimento del diritto di superficie fino al 2019.

Sulla base di tali circostanze l’Agenzia, conformemente a quanto peraltro sostenuto dal Comune istante, ha escluso che l’esercizio dell’attività in oggetto avvenga in qualità di “Pubblica Autorità” anche in considerazione che la regolazione dell’assetto delle posizioni giuridiche viene disciplinato su base pattizia secondo le regole proprie degli operatori economici privati.

Posto che il Comune nell’effettuare le suddette operazioni non esercita alcuna attività di tipo autoritativo nel senso sopra descritto, per stabilire la rilevanza o meno ai fini dell’Iva delle stesse è necessario verificare la sussistenza dei presupposti impositivi, sia soggettivo sia oggettivo, considerando sussistente quello territoriale, alla luce di quanto sopra precisato.

In merito a ciò, l’Agenzia ha rilevato che l’importo posto a carico della Società, in sede di risoluzione anticipata consensuale della Convenzione costitutiva del diritto di superficie, rappresenta un corrispettivo a conguaglio per il periodo di godimento del diritto fino al 2019 (tenuto conto degli acconti già versati), rilevante ai fini Iva, ai sensi del citato art. 2 del Dpr. n. 633/1972.

Sussistendo il presupposto soggettivo, come sopra evidenziato, tale compenso deve essere assoggettato ad Iva. Esso infatti è relativo a beni oggettivamente strumentali ad un’attività commerciale, che si prestano ad uno sfruttamento economico da parte del Comune che li utilizza, cedendoli, al fine di realizzare introiti di una certa stabilità e rilevanza.

In proposito, l’Agenzia ha sostenuto che il caso di specie sia assimilabile alla locazione di beni strumentali.

La costituzione di un diritto di superficie costituisce una cessione di beni soggetta ad Iva. Di conseguenza, in virtù del Principio di alternatività Iva-Registro di cui all’art. 40 del Tur, l’Agenzia ha ritenuto che tale operazione sia soggetta ad Imposta di registro in misura fissa, e non nella misura dell’1%.

In merito alle operazioni di conferimento avente ad oggetto una pluralità di terreni e fabbricati strumentali, oltre che di eventuali impianti annessi, l’Agenzia ha precisato che dalle relative perizie di stima si può evincere che i complessi immobiliari (sia il “Mercato ortofrutticolo” che il “Mercato ittico-floricolo”) rappresentano in particolare capannoni, spazi dedicati all’esposizione ed alla vendita, piccoli uffici, magazzini anche con celle frigorifere, depositi, tettoie ed altri locali tecnici funzionali alle attività connesse alla gestione e all’operatività dei mercati, ossia beni immobili strumentali all’esercizio dell’attività di gestione dei mercati generali.

Il compendio dei beni oggetto di conferimento, come rappresentato nell’istanza, non rappresenta un’azienda o un ramo di essa, e di conseguenza l’operazione di conferimento descritta configura una cessione di beni, ai sensi del citato art. 2, comma 3, del Dpr. n. 633/1972, da assoggettare ad Iva secondo il regime e l’aliquota propria del bene trasferito.

In merito al particolare regime da applicare, l’Agenzia ha precisato che l’art. 10, n. 8 ter), del Dpr. n. 633/1972, prevede l’esenzione dall’Iva per “le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, escluse (…) quelle per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione”.

Per quanto concerne l’eventuale applicazione di altri Tributi indiretti, l’Amministrazione finanziaria ha ricordato che l’art. 118 del Tuel (Dlgs. n. 267/2000), prevede tra l’altro che “i trasferimenti di beni mobili ed immobili effettuati dai Comuni, dalle Province e dai Consorzi tra tali Enti a favore di Aziende speciali o di Società di capitali di cui al comma 13 dell’art. 113 sono esenti, senza limiti di valore, dalle Imposte di bollo, di registro, di incremento di valore, ipotecarie, catastali e da ogni altra Imposta, spesa, tassa o diritto di qualsiasi specie o natura (…)”. Il predetto art. 113, comma 13, dispone tra l’altro che “gli Enti Locali, anche in forma associata, nei casi in cui non sia vietato dalle normative di settore, possono conferire la proprietà delle reti, degli impianti e delle altre dotazioni patrimoniali a Società a capitale interamente pubblico, che è incedibile (…)”.

Nella fattispecie prospettata, il capitale pubblico è quasi interamente posseduto dal Comune. In effetti, relativamente alla parte marginale, il Comune ha fatto presente che sono in corso le procedure per la sua acquisizione.

Pertanto, a parer dell’Agenzia, relativamente alla fattispecie in esame, il Comune potrà beneficiare dell’esenzione dall’Imposta di registro, dall’Imposta ipotecaria e catastale, ai sensi del citato art. 118.


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