L’Iva sulla “Tia2” e sulla “Tari puntuale”: rimessione alle Sezioni Riunite sulla relativa qualificazione tributaria o corrispettiva

by Redazione | 10/10/2019 13:25

La ‘Tia2’ conserva il carattere autoritativo e non sinallagmatico che aveva costituito la ragione per la quale la Consulta aveva negato alla ‘Tia1’ la natura di corrispettivo, e ciò assume rilievo contrario alla tesi della sua natura privatistica, con conseguente sua non assoggettabilità all’Iva. Anche la ‘Tia2’ rappresenta infatti un importo determinato in via autoritativa, allo scopo di ripartire spese pubbliche necessarie a provvedere a servizi indispensabili e pubblici. E l’importo dovuto è parametrato ad una produzione di rifiuti soltanto presuntiva e potenziale.

Ai fini della qualificazione di un’entrata, il nomen formalmente utilizzato dal Legislatore non è di per sé decisivo e la natura giuridica e l’assoggettabilità ad Iva della ‘Tia2’ e della Tari, strutturata in maniera analoga, esige quindi un pronunciamento delle Sezioni Unite.

Il caso

La Corte di Cassazione, con l’Ordinanza n. 23949 del 25 settembre 2019, è tornata sull’atavico tema dell’applicazione dell’Iva sulla Tari.

Nella specie, il Giudice di pace di Venezia, accogliendo la richiesta monitoria formulata dal contribuente nei confronti della Società concessionaria del Comune, aveva emesso Decreto con il quale aveva ingiunto alla stessa Società di restituire gli importi pagati a titolo di Iva nelle bollette di utenza domestica sulla “Tia1” e sulla “Tia2”. La Società aveva quindi proposto opposizione e il conseguente giudizio si era concluso con il rigetto dell’opposizione.

Avverso la Sentenza del Giudice di I grado la Società concessionaria aveva poi proposto appello, deducendo, tra le altre, l’assoggettabilità all’Iva, anche in forza del diritto comunitario, non soltanto della “Tariffa di igiene ambientale” (c.d. “Tia1”) ma anche della “Tariffa integrata ambientale” (c.d. “Tia2”) e l’erroneità della decisione in punto di spese.

Il Tribunale di Venezia, accogliendo parzialmente l’appello proposto dalla Società concessionaria del Comune, aveva escluso il rimborso delle spese generali liquidate nel Decreto ingiuntivo a favore del contribuente.

La Società concessionaria ricorreva infine in Cassazione, censurando la Sentenza nella parte in cui il Tribunale aveva, a suo avviso erroneamente, accomunato alla tariffa prevista dall’art. 49 del Dlgs. n. 22/1997 (c.d. “Tia1”) la tariffa prevista dall’art. 238 del Dlgs. n. 152/2006 (c.d. “Tia2”), nonché nella parte in cui aveva escluso la natura corrispettiva e comunque il suo assoggettamento ad Iva.

La Società ricorrente precisava quindi che la “Tia2”, succedendo alla “Tia1”, era stata applicata dal Comune di Venezia, nel quale erano ubicati i relativi immobili, a partire dal 2011 fino al 2013, anno nel quale era stata sostituita dapprima dalla Tares e poi dalla Tari.

Ciò posto, la ricorrente rilevava che, sul presupposto che le Sezioni Unite, con Sentenza n. 5078/2006, avevano ritenuto non applicabile l’Iva alla “Tia1”, il Tribunale aveva erroneamente ritenuto di assimilare, quanto alla stessa (non) applicabilità, la “Tia2” alla “Tia1”, laddove invece bisognava prendere atto della diversa natura e del diverso statuto della “Tia2”, avente natura corrispettiva in quanto correlata alla effettiva produzione di rifiuti, rispetto alla “Tia1”, avente invece natura tributaria in quanto correlata alla mera occupazione o detenzione di locali ed aree, con conseguente obbligo di pagamento anche in assenza di produzione di rifiuti.

L’evoluzione normativa

La Suprema Corte, dopo aver ripercorso tutto l’iter normativo che ha caratterizzato la disciplina in tema di “Tia1” e “Tia2”, ha rilevato innanzitutto come, a decorrere dal 2013, ad opera dell’art. 14 del Dl. n. 201/2011, sia la “Tia1” che la “Tia2” sono state soppresse, laddove l’art. 12 dello stesso Decreto ha stabilito che le disposizioni oggetto dell’art. 238 del Dlgs. n. 152/2006 si interpretano nel senso che la natura della tariffa non è tributaria e le relative controversie, successive alla entrata in vigore del decreto, rientrano nella giurisdizione dell’autorità giudiziaria ordinaria.

L’art. 1 della Legge n. 147/2013 ha quindi istituito la Tari, consentendo ai Comuni dove opera anche un sistema di misurazione puntuale dei rifiuti di applicare la tariffa “corrispettivo” in alternativa alla Tari “classica”. E, per definire la nozione di “misurazione puntuale dei rifiuti”, il Dm. 29 aprile 2017 del Ministero dell’Ambiente ha precisato che l’istituzione della tariffa corrispettiva è integrata con la misurazione puntuale dei soli rifiuti indifferenziati, consentendo che la quota variabile di tariffa puntuale possa essere attribuita sulla base “del numero dei servizi messi a disposizione della medesima” utenza, anche quando questa non li utilizzi (art. 9 del Decreto).

Veniva quindi così riproposta – sottolinea la Corte – la prassi dell’addebito degli svuotamenti minimi dei raccoglitori dei rifiuti, anche laddove le utenze non se ne siano avvalse, con ciò reiterando le medesime problematiche affrontate a proposito della “Tia1” e della “Tia2”.

La Corte Costituzionale, nella Sentenza n. 238/2009, aveva del resto ribadito che il profilo decisivo riguarda in questi casi l’ambito sostanziale, e quindi, le caratteristiche della tariffa, evidenziando che la natura tributaria del prelievo è legata a 3 elementi: l’obbligatorietà o la doverosità della prestazione, la mancanza di un rapporto sinallagmatico tra le parti, e il collegamento del prelievo ad una pubblica spesa.

Parametri questi poi ribaditi dalla Consulta nelle Sentenze n. 89 e n. 168 del 2018, affermando che “una fattispecie deve ritenersi di natura tributaria, indipendentemente dalla qualificazione offerta dal Legislatore, laddove si riscontrino 3 requisiti: la disciplina legale deve essere diretta in via prevalente a procurare una definitiva decurtazione patrimoniale a carico del soggetto passivo; la decurtazione non deve integrare una modifica di un rapporto sinallagmatico; le risorse, connesse ad un presupposto economicamente rilevante e derivanti dalla suddetta decurtazione, devono essere destinate a sovvenire spese pubbliche”.

Nel 2009 la Consulta aveva inoltre evidenziato che, indipendentemente dalla volontà del Legislatore che si traduce nell’adozione di un nomen iuris, la fattispecie deve corrispondere alla disciplina sostanziale del prelievo, affermando che, sia la Tarsu che la “Tia1” erano caratterizzati da un soggetto passivo che non poteva sottrarsi alla prestazione in oggetto.

I servizi concernenti lo smaltimento dovevano infatti essere obbligatoriamente istituiti dai Comuni, che li gestivano in regime di privativa ed i soggetti tenuti al pagamento dei prelievi, salve tassative ipotesi di esclusione, non potevano sottrarsi a tale obbligo adducendo di non volersi avvalere degli stessi servizi.

Sulla base di questi elementi la Consulta evidenziava pertanto che, per entrambe le tariffe, non era consentita la assoggettabilità ad Iva, anche considerata l’assenza di un rapporto sinallagmatico e l’inesistenza di un nesso diretto tra il servizio e l’entità del prelievo, commisurato a mere presunzioni forfettarie di producibilità di rifiuti interni e al costo complessivo dello smaltimento.

Il tema della natura giuridica della “Tia2” – sottolinea ancora la Cassazione – era stato invece affrontato nell’Ordinanza 21 giugno 2018 n. 16332, con una corposa motivazione, rilevando che tale tariffa, a differenza di quella che l’aveva preceduta, non aveva natura tributaria, ma privatistica; e ciò sulla base del forte e chiaro disposto di interpretazione autentica (art. 14, comma 33, del Dl. n. 78/2010, successivamente convertito dalla Legge n. 122/2010), a seguito del quale non sembrava sussistere più alcun dubbio sulla natura di “corrispettivo”, e non di tributo, della “Tia2” e sulla sua conseguente assoggettabilità ad Iva (cfr., tra le ultime, Sentenze Corte di Cassazione n. 20972/2019, n. 15529/2019, n. 14753/2019, n. 4876/2019).

La disciplina della “Tia2”, del resto, differenziandosi dal regime della “Tia1”, da una lato individuava il fatto generatore dell’obbligo del pagamento nella produzione di rifiuti, ancorando dunque il debito all’effettiva fruizione del servizio, nonché parametrando l’entità del dovuto alla quantità e qualità dei rifiuti prodotti, e, dall’altro affermava, in modo netto e innovativo insieme, la natura di “corrispettivo” della tariffa in parola, non sembrando invece rilevare in contrario la circostanza che anche il pagamento della “Tia2” fosse obbligatorio per legge, atteso che l’art. 3, del Dpr n. 633/1972, prevede che “le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d’opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere” costituiscono prestazioni di servizi (ai fini della assoggettabilità all’Iva ex art. 1 del medesimo Decreto) “quale ne sia la fonte”.

Il profilo sostanziale della prestazione

Dopo tutta questa premessa, normativa e giurisprudenziale, i Giudici di legittimità si soffermano però su un altro aspetto, nelle precedenti decisioni non sufficientemente affrontato.

La suddetta ricostruzione – rileva la Corte – non tiene infatti conto che, laddove si fa riferimento ai tributi di ogni genere e specie, comunque denominati (art. 2 del Dlgs. n. 546/1992), è necessario in ogni caso accertare il profilo sostanziale, cioè la natura di una prestazione e ciò a prescindere dalla terminologia utilizzata dal Legislatore.

L’indagine sulle caratteristiche sostanziali del prelievo si traduce quindi nella verifica di una reale diversità tra i caratteri strutturali e funzionali della nuova tariffa, rispetto a quella precedente, al fine di escludere o attribuire la natura tributaria del prelievo sulla base delle caratteristiche della tariffa e non a seguito della formale denominazione o qualificazione data dal Legislatore (riprendendo le parole della Corte Costituzionale n. 238/2009).

La Cassazione ricorda a tal proposito come anche la giurisprudenza della Corte di Giustizia ha sempre valorizzato, non la qualificazione formale di un’entrata, quanto le connotazioni sostanziali della stessa (in questi termini, ad esempio, la Sentenza C-189/15 del 18 gennaio 2017 ha qualificato come tributi le prestazioni denominate dal Legislatore italiano come “corrispettivi a copertura degli oneri generali del sistema elettrico”).

Il profilo rilevante per il quale le Tasse non sono soggette a Iva risiede dunque nella circostanza che nell’ordinamento interno le Tasse (ndr: le Imposte, a dire il vero) non rappresentano il corrispettivo del servizio cui esse accedono.

A prescindere dalla qualificazione formale del prelievo, l’aspetto rilevante è quindi l’esistenza o meno di un nesso sinallagmatico tra l’importo dovuto ed il servizio fruito, che esiste qualora tra il prestatore e il destinatario intercorra un rapporto giuridico nell’ambito del quale avvenga uno scambio di reciproche prestazioni e il compenso ricevuto dal prestatore costituisca il controvalore effettivo del servizio prestato al destinatario.

La decisione

Sotto tale profilo, secondo la Suprema Corte, assumeva allora rilievo, contrario alla tesi della natura privatistica, la determinazione normativa non contrattuale della fonte del prelievo, per cui la “Tia2” conserva il carattere autoritativo e non sinallagmatico, che aveva costituito la ragione per la quale la Consulta nel 2009 aveva negato alla precedente tariffa la natura di corrispettivo.

La Corte Costituzionale osservava infatti che la legge non dava alcun sostanziale rilievo alla volontà delle parti nel rapporto tra gestore e utente del servizio e che i servizi concernenti lo smaltimento dei rifiuti dovevano essere obbligatoriamente istituiti dai Comuni sulla base di una disciplina regolamentare fissata soltanto dalle Amministrazioni.

E nello stesso modo i soggetti tenuti al pagamento dei prelievi non potevano sottrarsi a tale obbligo adducendo di non volersi avvalere dei servizi.

Tali considerazioni, riferite dalla Consulta alla “Tia1”, secondo la Cassazione, sono esportabili anche alla tariffa successiva, che costituisce sempre un importo determinato in via autoritativa, allo scopo di ripartire spese pubbliche necessarie a provvedere a servizi indispensabili e pubblici.

E, sempre dal punto di vista sostanziale, risultava sovrapponibile la posizione delle 2 tariffe, poiché per entrambe l’importo è dovuto in ragione del possesso o della detenzione di locali o di aree, atti alla produzione di rifiuti urbani, con un importo parametrato ad una produzione di rifiuti soltanto presuntiva e potenziale,perché commisurata “alle quantità e qualità medie ordinarie di rifiuti prodotti per unità di superficie, in relazione agli usi e alla tipologia di attività svolte” (art. 238, comma 2). Un criterio di riparto che tiene conto “anche di indici reddituali articolati per fasce di utenza e territoriali”, con dunque evidenti profili solidaristici.

Anche la “Tia2”, in conclusione, è legata, non all’effettiva produzione di rifiuti, ma ad una ragionevole produzione di rifiuti, non essendo possibile riscontrare un nesso diretto tra il servizio e l’entità del prelievo, poiché lo stesso è commisurato a presunzioni di producibilità dei rifiuti.

Assenza di sinallagma confermata anche da una ulteriore anomalia, connessa alla circostanza che la tariffa è destinata a ripartire, nella generalità dei casi, anche il costo dei servizi relativi ai “rifiuti di qualunque natura e provenienza giacenti sulle strade ed aree pubbliche e soggetti ad uso pubblico”, cioè i cosiddetti “rifiuti esterni”,che riguardano spese pubbliche afferenti a un servizio indivisibile reso a favore della collettività.

Eppure, la tariffa è dovuta solo dai possessori o detentori di locali e aree atti a produrre rifiuti urbani e ciò evidenzia, quindi, ulteriormente, l’insussistenza di un rapporto sinallagmatico con il singolo utente.

E anche il riferimento ai “rifiuti prodotti” e non ai rifiuti producibili (come era previsto per la Tarsu), secondo la Cassazione, rappresenta una novità solo apparente, perché va letto tenendo conto del Regolamento di costruzione della tariffa, che fa parte integrante della disciplina di legge.

La rilevanza dei profili sostanziali, che riguardano le caratteristiche strutturali della tariffa, trovava infatti riscontro nel Regolamento per l’applicazione della “Tia2”, che, nel caso del Comune di Venezia oggetto del giudizio, prevedeva che la Tariffa è un importo periodicamente dovuto “per il possesso la detenzione di locali o aree scoperte, esistenti sul territorio comunale, ad uso privato o pubblico, a qualsiasi uso adibiti, che possono ‘potenzialmente’ produrre rifiuti”.

L’importo era dunque costituito da una quota fissa, relativa alla sussistenza del Servizio, e da una quota variabile, relativa alla produzione di rifiuti “presuntiva di ciascuna singola utenza” ed era destinato a produrre un gettito complessivo annuo che doveva comunque garantire la completa copertura dei costi del servizio di gestione dei rifiuti urbani.

Da ciò emergeva in sostanza che, anche per la “Tia2”, la variabile dei rifiuti effettivamente ascrivibili alle utenze era irrilevante, così come avveniva in passato, derivando l’importo non dalla misurazione anche solo indiretta dei rifiuti prodotti alla singola utenza, ma dall’applicazione di indici medi di produttività di rifiuti, ascrivibili ad ampie categorie di utenze, riferite ad aree geografiche ampie e indeterminate.

In conclusione, secondo la Corte, l’argomentazione fondata sul dato letterale che qualifica come non tributaria la tariffa in oggetto, non si confronta con l’orientamento costante della giurisprudenza della Consulta secondo cui, ai fini della qualificazione di una entrata, il nomen formalmente utilizzato dal Legislatore non è di per sé decisivo.

Alla luce di tutto ciò – conclude la Cassazione – la questione relativa alla natura giuridica della “Tariffa integrata ambientale”, c.d. “Tia2”, e l’assoggettabilità ad Iva della stessa, esige un pronunciamento delle Sezioni Unite, trattandosi di questione di particolare importanza, in ragione degli assai incidenti (ed immediatamente percepibili) riverberi di natura pratico applicativa che da essa scaturiscono, sia con riferimento alla “Tia2” e sia riguardo alla successiva Tari, che prevede che i Comuni, ove sia operante un sistema di misurazione puntuale dei rifiuti, possano applicare una tariffa corrispettiva in alternativa alla “Tari classica”.

Anche tale nuova normativa è infatti strutturata in maniera tale che si ripresentino le medesime problematiche affrontate a proposito della “Tia2” riguardo alla sua qualificazione tributaria o privatistica.

di Giovambattista Palumbo

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