Con la Circolare n. 1/E del 9 febbraio 2015, l’Agenzia delle Entrate – Direzione centrale Normativa, ha fornito i primi chiarimenti in materia di split payment, di cui al comma 629, lett. b), dell’art. 1 della Legge n. 190/14 (“Legge di stabilità 2015”) e di cui al Decreto attuativo del Mef 23 gennaio 2015, definendo con precisione l’ambito soggettivo di applicazione della norma, escludendo dall’obbligo le spese economali documentate da ricevuta o scontrino e non da fattura e riconoscendo validità alle operazioni fatturate in questo primo mese in base alle vecchie disposizioni, stante l’incertezza normativa.
Nelle premesse la Circolare ricorda che, dal momento che la scissione dei pagamenti riguarda le operazioni documentate mediante fattura emessa dai fornitori, ai sensi dell’art. 21 del Dpr. n. 633/72, devono ritenersi escluse le operazioni (ad es. piccole spese dell’Ente pubblico) certificate dal fornitore mediante il rilascio della ricevuta o scontrino fiscale ovvero non fiscale per i soggetti che si avvalgono della trasmissione telematica dei corrispettivi, ovvero altre modalità semplificate di certificazione specificatamente previste.
Viene poi ricordato che la norma in questione rientra tra quelle volte ad innovare il sistema di riscossione dell’Iva, “al fine di ridurre il ‘Vat gap’ e contrastare i fenomeni di evasione e le frodi Iva. Il meccanismo della scissione dei pagamenti, infatti, mira a garantire, da un lato, l’Erario, dal rischio di inadempimento dell’obbligo di pagamento dei fornitori che addebitano in fattura l’Imposta e, dall’altro, gli acquirenti, dal rischio di coinvolgimento nelle frodi commesse da propri fornitori o da terzi. Nel perseguire tali finalità, il meccanismo introdotto deroga all’ordinario meccanismo di applicazione dell’Iva che caratterizza il sistema comune d’Imposta sul valore aggiunto di cui alla Direttiva del Consiglio del 28 novembre 2006, n 112/2006/Ce. Sotto tale profilo, il Dipartimento delle Finanze ha inoltrato alla Commissione europea la richiesta di una misura di deroga ai sensi dell’art. 395 della Direttiva 2006/112/CE che autorizzi l’Italia a prevedere che per le forniture di beni e servizi effettuate nei confronti delle Pubbliche Amministrazioni queste ultime siano responsabili del pagamento dell’Imposta”.
Ed infatti, l’art. 1, comma 631, della “Legge di stabilità 2015” stabilisce che il meccanismo della scissione dei pagamenti, nelle more del rilascio della misura di deroga da parte del Consiglio dell’Unione europea, trova comunque applicazione per le operazioni per le quali l’Iva è esigibile a partire dal 1° gennaio 2015.
Come poi precisato dal Dm. Mef 23 gennaio 2015, le disposizioni si applicano alle operazioni documentate con fatture emesse dal 1° gennaio 2015, la cui Iva diviene esigibile a partire dalla medesima data. Ai fini dell’individuazione del momento di esigibilità l’art. 3 del citato Decreto dispone che l’Iva relativa alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi diviene esigibile al momento del pagamento dei corrispettivi.
Pertanto, il meccanismo della scissione dei pagamenti si applica alle operazioni in relazione alle quali il corrispettivo sia stato pagato dopo il 1° gennaio 2015 e sempre che le stesse non siano state già fatturate anteriormente alla predetta data, mentre non è applicabile alle operazioni per le quali è stata emessa fattura entro il 31 dicembre 2014.
Ambito soggettivo di applicazione della norma
Occorre far riferimento ai soggetti indicati all’art. 6, comma 5, secondo periodo, del Dpr. n. 633/72, avente ad oggetto l’applicabilità, alle operazioni effettuate nei confronti delle Pubbliche amministrazioni ivi indicate, dell’esigibilità differita dell’Iva all’atto del pagamento dei relativi corrispettivi.
Al riguardo la Circolare ricorda tuttavia che, mentre lo scopo di tale norma era quello di evitare ai soggetti che effettuano cessioni di beni e prestazioni di servizi nei confronti delle Pubbliche Amministrazioni espressamente individuate di anticipare l’Iva per operazioni rispetto alle quali il pagamento del corrispettivo e dell’Imposta per rivalsa avviene normalmente con notevole ritardo (per cui, trattandosi di una norma speciale avente carattere agevolativo e natura derogatoria rispetto ai principi ordinari dell’Iva, non è possibile effettuare interpretazioni estensive della stessa), la disciplina della scissione dei pagamenti persegue invece la finalità di arginare l’evasione da riscossione dell’Iva, nell’ambito delle cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate nei confronti delle Pubbliche Amministrazioni indicate dalla norma, trasferendo il pagamento del debito Iva dal relativo fornitore in capo alle Amministrazioni stesse.
Pertanto, sebbene i soggetti destinatari dell’art. 17-ter del Decreto Iva siano i medesimi del comma 5 dell’art. 6, si può comunque interpretare la norma tenendo conto della differente ratio che ha ispirato il Legislatore.
In ragione di ciò, le Pubbliche Amministrazioni individuate dalla norma in commento come destinatari della disciplina della scissione dei pagamenti, in presenza degli altri requisiti ivi previsti, sono i seguenti:
- Stato e altri soggetti qualificabili come organi dello Stato, ancorché dotati di autonoma personalità giuridica, ivi compresi, ad esempio, le istituzioni scolastiche e le istituzioni per l’alta formazione artistica, musicale e coreutica (Afam). Tali soggetti, infatti, ancorché dotati di personalità giuridica, devono considerarsi a tutti gli effetti amministrazioni statali, in quanto del tutto compenetrati nella organizzazione dello Stato in ragione di specifici elementi distintivi (cfr. Circolare del Ministero dell’Economia e delle Finanze – Dipartimento della Ragioneria generale dello Stato n. 16 del 20 marzo 2003 e parere dell’Avvocatura dello Stato n. 14720 del 5 febbraio 2001);
- Enti pubblici territoriali (Regioni, Province, Comuni, Città metropolitane) e Consorzi tra essi costituiti ai sensi dell’art. 31 del Tuel, nonché Comunità montane, Comunità isolane e Unioni di Comuni. Si tratta, infatti, in tali ultimi casi, di Enti pubblici costituiti per l’esercizio associato di una pluralità di funzioni o di servizi comunali in un determinato territorio, i quali, pertanto, in relazione ad essi, si sostituiscono agli stessi Comuni associati. Una esclusione di tali Enti dall’applicazione del meccanismo della scissione contabile non permetterebbe di raggiungere pienamente l’obiettivo del Legislatore, limitando, di fatto, l’attuazione della finalità antievasione della norma in commento;
- Camere di Commercio, Industria, Artigianato e Agricoltura (Cciaa);
- Istituti universitari;
- Aziende sanitarie locali. Atteso che in alcune Regioni sono stati costituiti appositamente degli Enti pubblici che sono subentrati ai soggetti del Servizio sanitario nazionale nell’esercizio di una pluralità di funzioni amministrative e tecniche, si è dell’avviso che anche tali Enti debbano essere ricondotti nell’ambito applicativo della norma in commento. Si tratta, infatti, di Enti pubblici che si sostituiscono integralmente alle Aziende sanitarie locali e agli Enti ospedalieri nell’approvvigionamento di beni e servizi destinati all’attività di questi, svolgendo tale funzione esclusivamente per loro conto, con la conseguenza che una loro esclusione renderebbe sostanzialmente inapplicabile, in tali casi, la norma stessa al settore in argomento;
- Enti ospedalieri, ad eccezione degli Enti ecclesiastici che esercitano assistenza ospedaliera, i quali, ancorché dotati di personalità giuridica, operano in regime di diritto privato;
- Enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico (Irccs);
- Enti pubblici di assistenza e beneficenza, ossia, Istituzioni Pubbliche di Assistenza e Beneficenza (Ipab) e Aziende Pubbliche di Servizi alla Persona (Asp);
- Enti pubblici di previdenza (Inps, Fondi pubblici di previdenza).
Soggetti esclusi
Atteso quanto sopra, l’art. 17-ter del Dpr. n. 633/72 non si applica alle operazioni effettuate nei confronti, ad esempio, degli enti previdenziali privati o privatizzati, essendo la natura pubblica un requisito imprescindibile per l’applicazione della norma in commento, né delle Aziende speciali (ivi incluse quelle delle Cciaa) e della generalità degli Enti pubblici economici, che operano con un’organizzazione imprenditoriale di tipo privatistico nel campo della produzione e dello scambio di beni e servizi, ancorché nell’interesse della collettività.
Devono, inoltre, ritenersi esclusi dalla platea dei destinatari del meccanismo della scissione dei pagamenti: gli Ordini professionali, gli Enti ed Istituti di ricerca, le Agenzie fiscali, le Autorità amministrative indipendenti (quale, ad esempio, l’Autorità per le garanzie nelle comunicazioni – Agcom), le Agenzie regionali per la protezione dell’ambiente (Arpa), gli Automobile club provinciali, l’Agenzia per la rappresentanza negoziale delle Pubbliche Amministrazioni (Aran), l’Agenzia per L’Italia Digitale (Agid), l’Istituto nazionale per l’assicurazione contro gli infortuni sul lavoro (Inail), l’Istituto per lo studio e la prevenzione oncologica (Ispo). Si tratta, infatti, in tali casi, di Enti pubblici non economici, autonomi rispetto alla struttura statale, che perseguono fini propri, ancorché di interesse generale, e quindi non riconducibili in alcuna delle tipologie soggettive annoverate dalla norma in commento.
Indice delle Pubbliche Amministrazioni
Per ragioni di semplicità operativa e per dare maggiori elementi di certezza agli operatori (sia ai fornitori che agli stessi Enti pubblici acquirenti) può essere utile avvalersi, al fine di una più puntuale individuazione dei soggetti pubblici destinatari della disciplina della scissione dei pagamenti, dell’ausilio dell’Indice delle Pubbliche Amministrazioni (c.d. Ipa), consultabile alla pagina http://indicepa.gov.it/documentale/ricerca.php.
Il fornitore potrà verificare direttamente nell’anagrafica dell’Ipa la categoria di appartenenza e i riferimenti dell’Ente pubblico acquirente.
A titolo esemplificativo, possono ritenersi riconducibili nell’ambito applicativo della disposizione in commento, in via generale, gli Enti pubblici appartenenti alle categorie Ipa di seguito indicate:
- “Aziende Ospedaliere, Aziende Ospedaliere Universitarie, Policlinici e Istituti di Ricovero e Cura a Carattere Scientifico Pubblici” – codice L8;
- “Aziende Pubbliche di Servizi alla Persona” – codice L34;
- “Aziende Sanitarie Locali” – codice L7
- “Camere di Commercio, Industria, Artigianato e Agricoltura e loro Unioni Regionali” – codice L35;
- “Città Metropolitane” – codice L45;
- “Comuni e loro Consorzi e Associazioni” – codice L6;
- “Comunità Montane e loro Consorzi e Associazioni” – codice L12;
- “Forze di Polizia ad Ordinamento Civile e Militare per la Tutela dell’Ordine e della Sicurezza Pubblica” – codice C11;
- “Istituti di Istruzione Statale di Ogni Ordine e Grado” – codice L33;
- “Istituzioni per l’Alta Formazione Artistica, musicale e Coreutica – AFAM” – codice L43;
- “Organi costituzionali e di Rilievo Costituzionale” – codice C2;
- “Presidenza del Consiglio dei Ministri, ministeri e Avvocatura dello Stato” – codice C1;
- “Province e loro Consorzi e Associazioni” – codice L5;
- “Regioni, Province Autonome e loro Consorzi e Associazioni” – codice L4;
- “Unioni di Comuni e loro Consorzi e Associazioni” – codice L18;
- “Università e Istituti di Istruzione Universitaria Pubblici” – codice L17.
Restano esclusi, in ogni caso, dall’ambito soggettivo di riferimento della stessa enti privati eventualmente inquadrati nelle predette categorie.
Considerato, inoltre, che il richiamo alle anzidette categorie Ipa non può ritenersi esaustivo, laddove, in relazione a taluni Enti, dovessero permanere dei dubbi sull’applicabilità del meccanismo della scissione dei pagamenti, l’Agenzia delle Entrate suggerisce di inoltrare specifica istanza di interpello.
Sanzioni
Viene fornito un importante chiarimento stante l’incertezza della materia e la circostanza che la nuova disciplina recata dall’art. 17-ter del Dpr. n. 633/72 ha esplicato la sua efficacia già in relazione alle fatture emesse a partire dal 1° gennaio.
Viene precisato infatti che sono fatti salvi i comportamenti finora adottati dai contribuenti, ai quali non verranno applicate sanzioni per le violazioni relative alle modalità di versamento dell’Iva afferente alle operazioni in questione eventualmente commesse anteriormente all’emanazione del presente Documento di prassi.
Pertanto se le Pubbliche Amministrazioni, dopo il 1° gennaio 2015, hanno corrisposto al fornitore l’Iva ad esse addebitata in relazione ad operazioni fatturate a partire dalla medesima data e, a sua volta, il fornitore ha computato la stessa nella propria liquidazione, secondo le modalità ordinarie, non occorrerà effettuare alcuna variazione (c’è da chiedersi peraltro se il fatto di aver corrisposto l’Iva al fornitore da questi erroneamente addebitata liberi automaticamente la P.A. acquirente/committente dal rischio di sanzioni, anche qualora il fornitore non abbia poi provveduto a computarla in liquidazione).
Diversamente, ove il fornitore abbia erroneamente emesso fattura con l’annotazione “scissione dei pagamenti”, lo stesso dovrà correggere il proprio operato ed esercitare la rivalsa nei modi ordinari. In tal caso le Pubbliche Amministrazioni dovranno corrispondere al fornitore anche l’Iva relativa all’operazione ricevuta.
di Francesco Vegni
