L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta all’Istanza di Interpello n. 34 del 16 gennaio 2023, ha fornito chiarimenti in ordine al trattamento Iva dell’attività di vendita dei titoli di accesso (dematerializzati) alla Ztl, effettuata da una Società operante nel Settore del “Trasporto pubblico locale e regionale su gomma”, in qualità di Soggetto affidatario delle attività afferenti il “Piano di sosta” e le attività complementari alla mobilità di un Comune.
L’Agenzia delle Entrate ha rilevato in via preliminare che la Società istante, in qualità di Soggetto affidatario delle attività afferenti il “Piano di sosta” nel Comune, provvede al rilascio, tra l’altro, dei titoli di accesso alla Ztl, contrassegni acquistati principalmente da parte di consumatori finali (soggetti che non operano nell’esercizio d’impresa, arte o professione) non residenti nel territorio dello Stato italiano che visitano la città per finalità esclusivamente turistiche.
In particolare, la Società interpellante, in esecuzione degli obblighi assunti con il Contratto di servizio stipulato con il Comune, ha attuato un processo di dematerializzazione dei titoli autorizzativi di cui trattasi, che dal 1° giugno 2020 possono essere acquistati, attraverso 3 differenti canali di vendita (sito web, biglietterie automatizzate e Ufficio Contrassegni), solo in formato “digitale”.
Pertanto, l’utente, indipendentemente dal canale di vendita scelto, riceve un titolo di accesso alla Ztl del Comune, emesso in formato “digitale”, convalidato al momento dell’acquisto oppure in seguito; nel caso in cui l’acquisto si perfezioni tramite il sito web o presso l’Ufficio Contrassegni, è inoltre trasmessa all’utente una ricevuta di pagamento contenente i dati indicati nel Dm. 30 marzo 1992.
A tal riguardo, l’Agenzia ha evidenziato che la Società istante per la cessione dei predetti contrassegni “digitali” intende avvalersi di una delle disposizioni di esonero dagli adempimenti in materia Iva (rilascio della fattura, certificazione dei corrispettivi, trasmissione telematica corrispettivi) previste per specifiche tipologie di attività che, a parere della stessa Società, presenterebbero delle caratteristiche similari a quelle che contraddistinguono l’attività di cui trattasi.
In sostanza, il quesito oggetto d’interpello concerne l’applicabilità all’attività di vendita dei predetti titoli autorizzativi, dematerializzati, posta in essere dalla Società istante, di una delle seguenti disposizioni che consentono di beneficiare dell’esonero dagli obblighi di fatturazione e di certificazione dei corrispettivi e nello specifico:
1) l’art. 74, comma 1, lett. e), del Dpr. n. 633/1972, che disciplina il regime Iva “monofase” cui è assoggettata l’attività di vendita dei titoli di sosta posta in essere dalla stessa Società istante;
2) l’art. 22, comma 1, n. 3), del Dpr. n. 633/1972, che regolamenta l’esonero dall’emissione della fattura per l’attività di vendita dei biglietti di trasporto collettivo delle persone;
3) l’art. 22, comma 1, n. 6-ter), del Dpr. n. 633/1972, che esonera il prestatore del servizio dall’obbligo di rilasciare la fattura nel caso di erogazione di “servizi elettronici” a favore di committenti privati.
Per quanto concerne l’applicabilità alla vendita dei titoli di accesso alla Ztl del regime speciale Iva di cui al n. 1), l’Agenzia ha fatto presente, in primo luogo, che l’art. 74, comma 1, lett. e), del Dpr. n. 633/1972, in deroga alle disposizioni dei titoli primo e secondo del medesimo Decreto, dispone che per la vendita dei documenti di viaggio relativi ai trasporti pubblici urbani di persone o di documenti di sosta relativi ai parcheggi veicolari l’Iva è dovuta “dall’esercente l’attività di trasporto ovvero l’attività di gestione dell’autoparcheggio, sulla base del prezzo di vendita al pubblico. A tal fine le operazioni di vendita al pubblico di documenti di viaggio relativi ai trasporti pubblici urbani di persone o di documenti di sosta relativi ai parcheggi veicolari comprendono le prestazioni di intermediazione con rappresentanza ad esse relative, tutte le operazioni di compravendita effettuate dai rivenditori autorizzati, siano essi primari che secondari”.
In via generale, l’art. 74, comma 1, lett. e) del Dpr. n. 633/1072 disciplina il cosiddetto regime “monofase” la cui ratio è quella di semplificare l’applicazione dell’Iva relativamente ad alcuni settori, ponendo in capo al primo soggetto della catena commerciale (ovvero l’esercente che rende la prestazione cui si riferisce il titolo emesso) l’obbligo di versare il tributo afferente la prestazione finale essendo noto il prezzo di vendita al pubblico del servizio finale. Le operazioni intermedie sono quindi, equiparate alle operazioni escluse dal campo di applicazione Iva, in quanto già stata applicata e liquidata dal primo soggetto della catena economica. In particolare, il Dm. 30 luglio 2009, attuativo della disposizione sopra indicata, nella formulazione vigente pone a carico dell’esercente l’attività di trasporto nonché del gestore dell’autoparcheggio gli adempimenti fiscali normalmente spettanti ai rivenditori autorizzati e, nello specifico, l’assolvimento dell’Iva sul prezzo di vendita del titolo di viaggio ovvero del titolo di sosta, senza ulteriore imposizione nelle fasi successive di commercializzazione. In tali ultime fasi, come precisato nella Risposta n. 135 del 2019 con riferimento ai documenti di sosta, gli acquisti dei predetti titoli dal gestore privato e le successive rivendite agli utenti finali sono certificati mediante ricevute emesse dal rivenditore in nome e per conto del gestore (i primi) e in nome proprio (le seconde), senza indicazione separata dell’Iva, come prescritto dall’art. 1, comma 2, del Dm. 30 luglio 2009, e specificando che l’operazione non è soggetta ad Iva ai sensi dell’art. 74 citato.
Qualora sia richiesta invece la fattura da parte dell’acquirente, l’obbligo di rilascio del suddetto documento fiscale ricade sull’esercente l’attività di gestione dell’autoparcheggio, il quale deve provvedere entro 90 giorni dalla richiesta (vedasi Risposta n. 135 del 2019 già citata).
Ciò posto, a parere dell’Agenzia l’attività di vendita dei titoli di accesso “digitali” alla Ztl, eseguita dalla Società istante in esecuzione del contratto di servizio inerente il “Piano sosta” del Comune, non può essere assimilata (in via interpretativa) alle fattispecie tassativamente individuate dalla lett. e) dell’art. 74, comma 1, del Dpr. n. 633/1972.
In particolare, la cessione dei predetti contrassegni, emessi in formato digitale, ancorché configuri, di fatto, una delle attività afferenti il “Piano sosta” assegnate al soggetto affidatario, non può essere ricondotta nell’ambito applicativo della suddetta norma, in quanto questa introduce, in deroga alle regole ordinarie, un regime speciale Iva che si riferisce esclusivamente alla vendita dei documenti di sosta relativi ai parcheggi veicolari effettuate dai gestori di parcheggi.
In altri termini, il regime speciale Iva cosiddetto “monofase”, rispondendo a una specifica ratio, non può essere esteso in via analogica a fattispecie diverse (nel caso di specie cessione titoli di accesso alla Ztl) da quelle contemplate dalla norma introduttiva il predetto regime.
Le medesime conclusioni valgono anche per l’applicabilità alla fattispecie in esame della disposizione di esonero dal rilascio della fattura individuata al n. 2), che fa riferimento alle previsioni dell’art. 22, comma 1, n. 3), del Dpr. n. 633/1972, secondo il quale l’emissione della fattura non è obbligatoria, se non è richiesta dal cliente non oltre il momento di effettuazione dell’operazione, per le prestazioni di trasporto di persone nonché di veicoli e bagagli al seguito.
A tal riguardo l’Agenzia ha osservato che l’esonero dall’obbligo della fatturazione per le prestazioni di trasporto di persone, di veicoli e di bagagli al seguito, disciplinato dal predetto art. 22, comma 1, n. 3), del Dpr. n. 633/1972, non può essere esteso in via interpretativa ad altre tipologie di prestazioni o attività diverse da quelle contemplate dal richiamato art. 22. Conseguentemente, i chiarimenti forniti, ai fini della certificazione dei corrispettivi e della trasmissione telematica degli stessi, con la Risoluzione n. 349/E del 2007 riguardano solo l’attività di trasporto di persone e bagagli al seguito documentata con i titoli di viaggio, aventi le caratteristiche ivi indicate, emessi dagli esercenti il trasporto pubblico.
Per quanto concerne invece l’applicabilità alla fattispecie di cui al n. 3) in esame della previsione di esonero dell’obbligo di emissione della fattura, prevista sempre dall’art. 22, comma 1, del Dpr. n. 633/1972, ma dal successivo n. 6-ter), per i servizi elettronici prestati a favore di committenti privati, l’Agenzia ha richiamato, in via preliminare, la definizione di servizi elettronici fornita dall’art. 7, paragrafo 1, del Regolamento d’esecuzione dell’Ue n. 282 del 2011, il quale stabilisce che i “servizi prestati tramite mezzi elettronici”, di cui alla Direttiva 2006/112/Ce, “comprendono i servizi forniti attraverso Internet o una rete elettronica e la cui natura rende la prestazione essenzialmente automatizzata, corredata di un intervento umano minimo e impossibile da garantire in assenza della tecnologia dell’informazione”.
Il successivo paragrafo 2 reca un elenco non esaustivo di “servizi prestati tramite mezzi elettronici” menzionando:
a) la fornitura di prodotti digitali in generale, compresi software, loro modifiche e aggiornamenti;
b) i servizi che veicolano o supportano la presenza di un’azienda o di un privato su una rete elettronica, quali un sito o una pagina web;
c) i servizi automaticamente generati da un computer attraverso Internet o una rete elettronica, in risposta a dati specifici immessi dal destinatario;
d) la concessione, a titolo oneroso, del diritto di mettere in vendita un bene o un servizio su un sito Internet che operi come mercato online, in cui i potenziali acquirenti fanno offerte attraverso un procedimento automatizzato e in cui le parti sono avvertite di una vendita attraverso posta elettronica generata automaticamente da un computer;
e) le offerte forfettarie di servizi Internet (internet service packages, Isp) nelle quali la componente delle telecomunicazioni costituisce un elemento accessorio e subordinato;
f) i servizi elencati nell’Allegato “I”.
Il paragrafo 3 dello stesso art. 7, a sua volta, contiene un’elencazione dei servizi che non rientrano tra quelli “prestati tramite mezzi elettronici”, tra cui figurano in particolare alla lett. u) “prenotazione in linea di soggiorni alberghieri, autonoleggio, servizi di ristorazione, trasporto passeggeri o servizi affini”.
In merito alla nozione di “servizi elettronici”, la Commissione europea, con le sue Note esplicative relative al luogo di prestazione dei servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione ed elettronici, pubblicate il 3 aprile 2014, ha chiarito che “ai sensi dell’art. 7, paragrafo 3, lett. t) e u), nella definizione di ‘servizi prestati tramite mezzi elettronici’ non rientra l’ammissione a determinati eventi e altri servizi di natura tangibile prenotati in linea. Tali servizi comprendono manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative o manifestazioni affini, nonché soggiorni alberghieri, autonoleggio, servizi di ristorazione, trasporto passeggeri o servizi affini” (vedasi paragrafo 2.4.3.2 delle Note esplicative).
Come precisato con la Risposta n. 324 del 2020, la Commissione ha evidenziato che la prenotazione in linea di “servizi tangibili” non rientra nella definizione di “servizi elettronici”, precisando, a tal riguardo, che “la prenotazione in linea può essere effettuata da una persona che utilizza qualsiasi dispositivo che consente di prenotare mediante Internet o qualsiasi altra rete elettronica, compresi dispositivi quali computer, smartphone, tablet, smartwatch e smart glasses” (vedasi paragrafo 2.4.3.3 delle Note esplicative).
In merito, occorre altresì richiamare le precisazioni contenute nelle Linee-guida del Comitato Iva, aggiornate all’8 aprile 2020, in cui, nel definire che cosa s’intende per “servizi forniti elettronicamente”, si specifica che, in generale, l’utilizzo di Internet o di altre reti elettroniche, compiuto dalle controparti contrattuali, per comunicare in merito alle transazioni o per facilitare la negoziazione delle stesse, al pari dell’uso di un telefono o di un fax, non cambia la natura della transazione e non influisce sulle ordinarie disposizioni Iva applicabili.
Alla luce del quadro normativo sopra illustrato e dei chiarimenti sopra riportati, l’Agenzia ha concluso che nel caso di specie non sussiste alcun servizio elettronico, secondo le definizioni di cui al richiamato Regolamento dell’Ue n. 281 del 2011, con la conseguenza che non è applicabile, in capo alla Società istante, la disposizione di esonero dall’obbligo di rilascio della fattura prevista dall’art. 22, comma 1, n. 6-ter), del Dpr. n. 633/1972.
