L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta all’Istanza di Interpello n. 17 del 30 gennaio 2020, ha fornito chiarimenti in merito al momento di emissione delle note di credito ex art. 26 del Dpr. n. 633/72, nei confronti del debitore, nell’ambito di procedure esecutive che lo coinvolgono.
Al riguardo, l’Agenzia ha richiamato il comma 2 di tale norma, in base al quale, “se un’operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli artt. 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l’ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose o a seguito di un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato (…) o in conseguenza dell’applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’art. 19 l’Imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell’art. 25”.
La richiamata disposizione regola le variazioni “in diminuzione” dell’imponibile e dell’Imposta il cui esercizio, diversamente dalle variazioni “in aumento”, ha natura facoltativa (vedasi Cm. Finanze 9 agosto 1975, n. 27, e Stenza Corte di Cassazione 3 marzo 2017, n. 5403) ed è limitato ai casi espressamente previsti dal Legislatore, tra i quali rientrano le ipotesi di procedure esecutive individuali e concorsuali rimaste infruttuose.
Sul punto, con diversi Documenti di prassi (vedasi, fra le altre, la Cm. Entrate 17 aprile 2000, n. 77, nonché la Risoluzione Entrate 16 maggio 2008, n. 195/E), l’Amministrazione finanziaria ha chiarito che in tali ipotesi – caratterizzate dalla ragionevole certezza dell’incapienza del patrimonio del debitore – il diritto alla variazione presuppone che:
1) abbia avuto inizio una procedura, ovvero sia stato posto in essere, almeno, il primo atto tipico (ad esempio, Sentenza dichiarativa del fallimento o pignoramento) con il quale la stessa si instaura;
2) tale procedura si sia conclusa infruttuosamente, vale a dire:
a) per ciò che attiene al fallimento, che sia scaduto il termine per le osservazioni al Piano di riparto stabilito con Decreto dal giudice delegato (art. 110 del Rd. n. 267/1942, di seguito della “Legge Fallimentare”) ovvero, in assenza del piano di riparto, sia scaduto quello per il reclamo al Decreto di chiusura del fallimento stesso (art. 119 della “Legge Fallimentare”);
b) per quanto riguarda le procedure esecutive non concorsuali, che il credito del cedente o prestatore del servizio non abbia trovato soddisfacimento attraverso la distribuzione delle somme ricavate dalla vendita dei beni dell’esecutato, ossia sia accertata e documentata dagli organi della procedura l’insussistenza di beni da assoggettare all’esecuzione.
Per le procedure esecutive non concorsuali, il comma 12 dello stesso art. 26 del Dpr. n. 633/72 – introdotto dall’art. 1, comma 126, della Legge n. 208/2015 e successivamente modificato dall’art. 1, comma 567, lett. c), della Legge n. 232/2016 – detta specifiche presunzioni, prevedendo che “una procedura esecutiva individuale si considera in ogni caso infruttuosa:
a) nell’ipotesi di pignoramento presso terzi, quando dal verbale di pignoramento redatto dall’Ufficiale giudiziario risulti che presso il terzo pignorato non vi sono beni o crediti da pignorare;
b) nell’ipotesi di pignoramento di beni mobili, quando dal verbale di pignoramento redatto dall’Ufficiale giudiziario risulti la mancanza di beni da pignorare ovvero l’impossibilità di accesso al domicilio del debitore ovvero la sua irreperibilità;
c) nell’ipotesi in cui, dopo che per tre volte l’asta per la vendita del bene pignorato sia andata deserta, si decida di interrompere la procedura esecutiva per eccessiva onerosità”.
Alla luce del quadro normativo e di prassi richiamato, deve desumersi che il diritto alla variazione è subordinato alla “infruttuosità” delle procedure concorsuali o esecutive ed il verificarsi di tali condizioni consentono, in linea generale, l’emissione di una nota di variazione ex art. 26, comma 2, del Dpr. n. 633/72.
Con la Risoluzione Entrata n. 89/E del 18 marzo 2002, è stato precisato che “le variazioni possono essere effettuate senza limiti temporali, anche se il diritto alla detrazione dell’imposta può essere esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui si verifica il presupposto per operare la variazione in diminuzione”. Ora, nel caso di specie, il presupposto si è verificato, come esposto nell’Istanza, con la definitività del Provvedimento del Giudice dell’esecuzione del 1° ottobre 2014 di approvazione del Piano di riparto, da cui risulta l’infruttuosità della procedura per l’istante. E’ da tale momento pertanto che decorrono i termini per poter esercitare la detrazione dell’Iva previa emissione della nota di variazione.
In particolare, l’art. 19 del Dpr. n. 633/1972, come modificato dall’art. 2, comma 1, del Dl. n. 50/2017, convertito con modificazioni dalla Legge n. 96/2017, dispone che “il diritto alla detrazione dell’Imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l’Imposta diviene esigibile ed è esercitato al più tardi con la Dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo”. Al riguardo, la Circolare Entrata n. 1/E del 17 gennaio 2018 ha chiarito che, per quanto concerne le note di variazione in diminuzione la nuova disciplina, recata dal Dl. n. 50/2017, si applica alle note di variazione emesse dal 1° gennaio 2017 sempreché i relativi presupposti (vale a dire gli eventi che hanno determinato la variazione della base imponibile dell’operazione) si siano verificati a decorrere dalla medesima data.
Quando, invece, come nel caso prospettato dall’istante, i presupposti si sono verificati ante 1° gennaio 2017, continua ad applicarsi l’art. 19, comma 1, del Dpr. 633/1972, vigente ratione temporis, secondo cui “il diritto alla detrazione dell’Imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l’Imposta diviene esigibile e può essere esercitato, al più tardi, con la Dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto e alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo”. Detti termini, nel caso di specie, risultano tuttavia ormai spirati.
Ciò significa in altre parole che, sebbene non esistano termini specificamente fissati per l’emissione della nota di variazione, una volta verificatisi i presupposti, affinché possa essere esercitato il diritto alla detrazione dell’Iva, la stessa comunque deve essere emessa entro i termini stabiliti dall’art. 19 del Dpr. n. 633/1972 per avvalersi della detrazione.
