L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta all’Istanza di Interpello n. 293 del 14 aprile 2023, ha fornito chiarimenti in materia di trattamento delle operazioni permutative ai fini Iva, con specifico riferimento alla cessione di pietre in compensazione degli Interventi per la realizzazione di una Cassa di espansione di un torrente definiti nell’ambito di un contratto di appalto.
Nel caso specifico, la Regione cede dei materiali litoidi (pietre) alla Società istante a “compensazione” dei lavori di realizzazione della Cassa di espansione di un torrente realizzati dalla stessa Società, aggiudicataria dell’appalto sottoscritto con l’Agenzia interregionale che agisce in qualità di soggetto attuatore in nome e per conto della Regione.
I rapporti giuridici intercorrenti tra le parti interessate sono quindi riconducibili nell’ambito di una operazione “permutativa” tra la cessione dei materiali litoidi da parte della Regione e le prestazioni di servizi cui è tenuta la Società istante in base al contratto di appalto stipulato dalla medesima Società con l’Agenzia interregionale (che, come precisato, agisce in nome e per conto della Regione).
Il trattamento fiscale applicabile, ai fini dell’Iva, alle operazioni di natura permutativa è previsto dall’art. 11, comma 1, del Dpr. n. 633/1972, in base al quale “le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate in corrispettivo di altre cessioni di beni o prestazioni di servizi, o per estinguere precedenti obbligazioni, sono soggette all’imposta separatamente da quelle in corrispondenza delle quali sono effettuate”.
In base a tale disposizione, quindi, si configura un’operazione permutativa quando come nella fattispecie in esame le reciproche operazioni sono effettuate ciascuna in controprestazione dell’altra.
Ai fini Iva, le operazioni permutative devono essere considerate autonomamente sotto il profilo dell’imponibilità, della determinazione della base imponibile, del momento impositivo e dello specifico regime da applicare (vedasi Risposta n. 552/2020). Conseguentemente, occorre verificare se, in relazione alle predette operazioni (autonomamente considerate), si configurino i presupposti impositivi di cui all’art. 1 del Dpr. n. 633/1972:
- oggettivo;
- soggettivo;
- territoriale.
Con specifico riferimento al presupposto soggettivo, l’art. 4 del Dpr. n. 633/1972, prevede che sono soggette ad Iva tutte le cessioni di beni e le prestazioni di servizi poste in essere dalle Società e dagli Enti commerciali, per i quali vige una presunzione assoluta di imponibilità; diversamente, le operazioni effettuate dagli enti non commerciali rilevano, ai fini dell’Iva, solo se svolte nell’esercizio dell’attività di impresa.
In sostanza, gli Enti non commerciali sono soggetti passivi di imposta limitatamente alle attività commerciali svolte a latere della propria attività istituzionale (non commerciale), che rimane estranea al campo di applicazione del Tributo. In particolare, in base all’art. 4, comma 5, del Dpr. n. 633/1972, non si considerano commerciali “le operazioni effettuate dallo Stato, dalle Regioni, dai Comuni e dagli altri Enti di diritto pubblico nell’ambito di un’attività di pubblica autorità”. Quindi, per determinare se le operazioni poste in essere da un Ente pubblico territoriale (nella fattispecie, la Regione) costituiscano cessioni di beni e/o prestazioni di servizi imponibili ad Iva, è necessario verificare se quest’ultimo possa configurarsi quale soggetto passivo ai sensi del citato art. 4.
Sul punto, secondo il consolidato orientamento della Corte di Giustizia Europea, più volte richiamato dalla giurisprudenza nazionale e dalla prassi amministrativa, al fine di stabilire se l’attività sia posta in essere dall’Ente in veste di “pubblica autorità”, occorre avere riguardo non tanto all’oggetto o alla finalità perseguita (tutela di interessi pubblicisticoistituzionali), quanto piuttosto alle modalità attraverso le quali la medesima è svolta (vedasi CGE cause C72/13 del 20 marzo 2014; C604/19 del 25 febbraio 2021; C446/98 del 14 dicembre 2000).
In proposito, secondo l’orientamento espresso dalla Corte di Cassazione, sono riconducibili tra le attività svolte in veste di pubblica autorità quelle fondate su un rapporto di diritto pubblico (iure imperi), mentre sono da ricondurre tra le attività di natura commerciale quelle fondate su rapporti di carattere privatistico (vedasi, da ultimo, Sentenze n. 26208 e n. 28558, rispettivamente del 28 settembre e del 18 ottobre 2021, e n. 4835 del 15 febbraio 2022).
Non potendosi pertanto stabilire in astratto la natura commerciale o meno dell’attività svolta, si dovrà quindi verificare caso per caso la sussistenza dei presupposti di imponibilità facendo riferimento ai diversi fattori indicati a tal fine dalla giurisprudenza unionale e interna quali l’utilizzo da parte dell’Amministrazione pubblica di poteri unilaterali e autoritativi implicanti l’esercizio dello ius imperii, l’assetto degli interessi realizzato dalle parti contraenti, la presenza o meno di uno scambio a contenuto sinallagmatico.
Nel caso oggetto dell’Istanza, emerge che la Regione, nel contesto dello specifico rapporto in esame, non agisce in qualità di pubblica autorità (vale a dire nell’esercizio dello ius imperii), bensì quale operatore economico privato, in quanto l’interesse pubblico di carattere generale (i.e. interesse a realizzare interventi
di sistemazione idraulica dei corsi d’acqua nelle aree metropolitane volti a rimuovere le situazioni a più elevato rischio idrogeologico) è perseguito dalla Regione stessa mediante l’utilizzo di uno schema contrattualistico a prestazioni corrispettive di carattere privatistico.
La cessione dei materiali litoidi da parte della Regione costituisce quota-parte del corrispettivo in natura riconosciuto alla Società, pattuito nel contratto di appalto stipulato con la Regione a fronte degli interventi da realizzare. In tal modo viene garantito “l’equilibrio tra l’interesse pubblico connesso alla realizzazione dell’opera strategica e la sostenibilità per l’appaltatore, il quale assume l’obbligo di realizzare lavori compensativi senza passaggio di denaro (…) per complessivi (…) … Iva inclusa, come risulta dall’applicazione del valore unitario per canone e tariffa sopra individuato (euro …/mc) al volume totale dell’esubero di materiale da scavare, quantificato, come prima specificato, in … metri cubi”.
Ciò trova conferma nel fatto che le parti hanno convenuto che il cofinanziamento non possa essere modificato “in dipendenza del rinvenimento di qualità deteriore e/o di quantità inferiore del succitato materiale, assumendosi l’appaltatore anche in deroga all’art. 1664 Cc. ogni conseguente alea in quanto attentamente valutata all’atto dell’offerta, ed assorbita dalla valutazione della remuneratività dell’intervento nel suo complesso”.
Verificato, nei termini anzidetti, il presupposto soggettivo in capo alla Regione, dalla disamina delle previsioni contrattuali emerge, dunque, che il rapporto intercorrente tra la Società istante e la Regione (per la parte di lavori oggetto di cofinanziamento) ricade nell’ambito dello schema contrattuale di tipo permutativo di cui al citato art. 11 del Dpr. n. 633/1972.
Pertanto, la Regione deve assoggettare ad Iva la cessione dei materiali litoidi al valore normale, ai sensi dell’art. 13, comma 2, lett. d), del Dpr. n. 633/1972, da determinarsi secondo le modalità indicate nel successivo art. 14 del medesimo Decreto.
A sua volta la Società istante, in qualità di soggetto appaltatore, è tenuto a fatturare, contestualmente in contropartita, il valore normale degli interventi definiti in contratto.
Per inciso, l’Agenzia ha pi specificato che il caso in esame non è equiparabile a quello di cui alla Risposta n. 194/2022, in cui l’Ordinanza della Protezione civile, sulla base della quale il Comune agiva, prevedeva espressamente che la cessione dei materiali litoidi potesse essere disciplinata anche con atti di concessione che stabilissero i quantitativi e la valutazione economica in relazione ai canoni demaniali e a quando dovuto dal concessionario a titolo di compensazione. In altri termini, ai fini della conclusione secondo cui il Comune operava in veste di pubblica autorità, assumeva peculiare rilievo il fatto che il valore del materiale litoide asportato fosse determinato/considerato in sostituzione al canone di concessione demaniale.
