L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta n. 404 del 28 luglio 2023, ha fornito chiarimenti in ordine all’applicazione dell’Iva e dell’Imposta di registro all’operazione di cessione di un complesso immobiliare locato.
L’art. 19 della Direttiva UE n. 112/2006 2006/112/CE, prevede che, ‘‘in caso di trasferimento a titolo oneroso o gratuito o sotto forma di conferimento a una Società di una universalità totale o parziale di beni, gli Stati membri possono considerare che non è avvenuta alcuna cessione di beni e che il beneficiario succede al cedente’’.
L’Italia ha recepito tale norma nell’art. 2, comma 3, lett. b) e f), del Dpr. n. 633/1972, in base al quale non sono considerate cessioni di beni ‘‘le cessioni e i conferimenti in società o altri enti, compresi i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni, che hanno per oggetto aziende o rami di azienda’’ – lett. b) – e ‘‘i passaggi di beni in dipendenza di fusioni, scissioni o trasformazioni di Società e di analoghe operazioni poste in essere da altri Enti’’ – lett. f).
La nozione di azienda rilevante ai fini in esame coincide con quella prevista dalla disciplina civilistica ed in particolare con quanto disposto dall’art. 2555 del Codice civile, che qualifica l’azienda come ‘‘il complesso dei beni organizzato dell’imprenditore per l’esercizio dell’impresa’’.
Con vari Documenti di prassi, allineandosi alla elaborazione della giurisprudenza unionale e nazionale in relazione alla nozione di azienda, l’Amministrazione finanziaria ha chiarito che la “azienda’’ va intesa in senso ampio, comprensiva cioè anche delle cessioni di complessi aziendali relativi a singoli rami dell’Impresa.
Seguendo l’insegnamento giurisprudenziale consolidato è stato precisato che ‘‘… la cessione deve riguardare l’azienda o il complesso aziendale nel suo insieme, quindi quale universitas di beni materiali, immateriali e di rapporti giuridicoeconomici suscettibili di consentire l’esercizio dell’attività di impresa e non i singoli beni che compongono l’azienda stessa’’ (vedasi la Circolare Mef n. 320/1997 e, tra le altre, le Risoluzioni n. 48/E del 2006, n. 371/E del 2007, n. 417/E del 2008, n. 33/E del 2012).
In merito alla distinzione tra una cessione di azienda e cessione di singoli beni, secondo i Giudici comunitari ‘‘occorre effettuare una valutazione globale delle circostanze di fatto che caratterizzano l’operazione di cui trattasi per determinare se essa rientri nella nozione di trasferimento di un’universalità di beni, ai sensi della sesta direttiva. In tale ambito deve essere accordata particolare importanza alla natura dell’attività economica che si intende proseguire’’ (vedasi punto 32, Sentenza 10 novembre 2011, Causa C444/10).
I Principi elaborati dalla Corte di Giustizia UE sono stati recepiti anche dalla Corte di Cassazione. In particolare, nella Sentenza n. 24913/2008, in linea con un orientamento della giurisprudenza di legittimità ormai consolidato, la Suprema Corte ha chiarito che si ha cessione d’azienda quando oggetto del trasferimento, anche nelle intenzioni delle parti, è non una mera pluralità di beni, bensì un complesso organico unitariamente considerato, per il quale emerga exante la complessiva attitudine, anche solo potenziale, all’esercizio di impresa (vedasi Sentenza Cassazione n. 13580/2007), ovverosia quando ‘‘i beni strumentali ceduti siano atti, nel loro complesso e nella loro interdipendenza, all’esercizio di una impresa (anche se non si richiede che tale esercizio sia attuale, essendo sufficiente l’attitudine potenziale all’utilizzo per un’attività d’impresa, né che la cessione comprenda anche le relazioni finanziarie, commerciali e personali)’’ (vedasi, tra le altre, le Sentenze Cassazione, n. 23587/2007 e n. 19544/2012).
Con particolare riferimento al trasferimento di un complesso di beni immobili, la giurisprudenza di legittimità si è più volte espressa con riferimento a diverse fattispecie.
Nella Sentenza n. 3888/2020, seppur riferita alla distinzione tra locazione di immobile e affitto di azienda, i Giudici di legittimità hanno offerto alcuni chiarimenti rilevanti ai fini della perimetrazione della nozione di azienda, chiarendo che ‘‘… un elemento discretivo decisivo è la preesistenza dell’impresa, o se si vuole, la preesistenza dell’elemento organizzativo sui beni oggetto del contratto, nel senso che qualora invece l’impresa sia iniziata dall’avente causa, o sia costui a dare per la prima volta una organizzazione ai beni cedutigli in godimento, non potrà ovviamente parlarsi di affitto di azienda, vicenda che presuppone la preesistenza di quest’ultima al contratto….Il che impone quindi di considerare, ai fini della distinzione tra affitto e locazione, anche l’elemento dell’avviamento, quale indice della preesistenza di un’impresa, e dunque della organizzazione dei beni oggetto di contratto. Ma soprattutto occorrerà considerare il rilievo e l’importanza oggettivamente rivestiti dall’immobile rispetto agli altri beni o servizi oggetto del contratto’’.
Avuto riguardo a quest’ultimo punto, come ribadito nella Sentenza n. 6067/2022, ‘‘la differenza tra locazione di immobile con pertinenze e affitto d’azienda consiste nel fatto che nella prima ipotesi l’immobile concesso in godimento viene considerato specificamente, nell’economia del contratto, come l’oggetto principale della stipulazione, secondo la sua consistenza effettiva e con funzione prevalente e assorbente rispetto agli altri elementi, i quali (siano essi legati materialmente o meno all’immobile) assumono carattere di accessorietà e rimangono collegati all’immobile funzionalmente, in posizione di subordinazione e coordinazione. Nell’affitto d’azienda, invece, l’immobile non viene considerato nella sua individualità giuridica, ma come uno degli elementi costitutivi del complesso di beni mobili e immobili, legati tra di loro da un vincolo di interdipendenza e complementarità per il conseguimento di un determinato fine produttivo, sicché l’oggetto del contratto è costituito dall’anzidetto complesso unitario’’ (vedasi Cassazione, Sentenze n. 23851/2019, n. 12543/2009, n. 5989/2007, e Cassazione civile, Sezione III, Sentenza n. 9354/2002).
Nelle Sentenze citate, dunque, la Cassazione giunge alla conclusione che, ai fini dell’esistenza di un’azienda, assume rilievo la preesistenza di una organizzazione in forma di azienda dei beni oggetto del contratto; in secondo luogo, ove si accerti che i beni al momento del trasferimento erano organizzati per l’esercizio dell’impresa già dal dante causa, occorre verificare se le parti abbiano inteso trasferire o concedere il godimento del complesso organizzato, oppure semplicemente di un bene immobile, rispetto al quale gli altri beni e servizi risultano strumentali e marginali rispetto al godimento del bene, restando poi libero l’avente causa di organizzare ex novo un’azienda propria.
Premesso quanto sopra, nel caso in esame l’Agenzia, al fine di stabilire se il trasferimento di un complesso immobiliare fosse qualificabile come cessione di un complesso aziendale oppure come cessione di bene immobile, ha proceduto a verificare le caratteristiche dell’operazione di cui trattasi desumibili dalle condizioni previste nel contratto di locazione originario del complesso immobiliare e nel relativo rinnovo, nonché dalle previsioni contenute nel contratto di compravendita del complesso immobiliare, prodotti a corredo dell’istanza.
Anche se il complesso immobiliare in questione è costituito da una molteplicità di beni immobili diversi, in relazione agli stessi non sembrano emergere, a parere dei tecnici delle Entrate, gli elementi della complementarità e dell’organizzazione di beni funzionale all’esercizio dell’impresa che, nei termini anzidetti, contraddistinguono un complesso aziendale.
L’Agenzia ha dunque ritenuto che l’operazione sia qualificabile ai fini Iva come cessione di immobili rientrante nel campo di applicazione dell’Iva ai sensi dell’art. 2 del Dpr. n. 633/1972.
Ciò premesso, l’Agenzia ha ricordato che il regime Iva applicabile alla cessione di cui trattasi è strettamente connesso alla natura degli immobili trasferiti, desumibile dalla classificazione catastale degli stessi. Ai sensi dell’art. 10, comma 1, n. 8ter), del Dpr. n. 633/1972, la cessione dei fabbricati strumentali per natura, vale a dire quelli appartenenti alle Categorie catastali “B”, “C”, “D”, “E” e “A/10”, è imponibile ad Iva ex lege, se effettuata entro 5 anni dall’ultimazione della costruzione o dell’intervento di ristrutturazione eseguito sugli stessi, oppure su opzione del cedente manifestata nel contratto di cessione. In tale ultimo caso, l’Iva deve essere assolta mediante il meccanismo della “inversione contabile” ai sensi dell’art. 17, comma 6, lett. abis), del Dpr. n. 633/1972.
Resta invece esclusa dal campo di applicazione dell’Iva, a norma dell’art. 2, comma 3, lett. c), del Dpr. n. 633/1972, la cessione dei terreni a destinazione agricola.
Chiarito ciò, in virtù del Principio c.d. di ‘‘alternatività Iva/registro’’, disciplinato dall’art. 40 del Dpr. n. 131/1986, ‘‘per gli atti relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi soggetti all’Imposta sul valore aggiunto, l’Imposta si applica in misura fissa. […] La disposizione del periodo precedente non si applica alle operazioni esenti ai sensi dei nn. 8), 8bis) e 27quinquies) del primo comma dell’art. 10 del citato Dpr. n. 633/1972 […]”.
Pertanto, l’operazione di cessione dei fabbricati strumentali di cui all’art. 10, comma 1, n. 8ter), del Dpr. n. 633/1972, sconta l’Imposta di registro in misura fissa.
Con riferimento ai fabbricati in questione sono inoltre dovute le Imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale, rispettivamente del 3% (ai sensi dell’art. 1-bis, della Tariffa allegata al Dlgs. n. 347/1990) e dell’1% (ai sensi dell’art. 10, comma 1, del medesimo Decreto).
La cessione dei terreni è invece esclusa dal campo di applicazione dell’Iva e sconta l’Imposta di registro proporzionale del 15% ai sensi dell’art. 1 della Tariffa, Parte Prima, allegata al Dpr. n. 131/1986.
Le Imposte ipotecaria e catastale sono dovute in misura fissa di Euro 50 ciascuna.
