Contratti di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili: la disciplina fiscale

L’Agenzia delle Entrate, Direzione centrale Normativa, con la Circolare n. 4/E del 19 febbraio 2015, ha fornito indicazioni sulla corretta interpretazione dell’art. 23, del Dl. n. 133/14, in materia di “regime fiscale applicabile, ai fini delle Imposte dirette e delle Imposte indirette, ai contratti di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili”.

La  disciplina del contratto di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili è stata introdotta dall’art. 23 del Dl. n. 133/14, convertito dalla Legge n. 164/14.

Così come individuato dal comma 1 dell’art. 23, si tratta di una fattispecie contrattuale, diversa dalla locazione finanziaria, volta a conferire al conduttore l’immediato godimento dell’immobile, rinviando al futuro il trasferimento della proprietà del bene, con imputazione di una parte dei canoni al corrispettivo del trasferimento; lo stesso articolo dispone inoltre che la trascrizione dei contratti in questione segue le regole previste dall’art. 2645-bis del Cc. per i contratti preliminari di compravendita.

Nel citato art. 23 non viene individuata la disciplina fiscale da applicare, ai fini delle Imposte dirette e delle imposte indirette, per la tassazione dei contratti in argomento; pertanto, con la Circolare in commento l’Agenzia mira a fornire chiarimenti proprio su tale materia.

Il nuovo contratto introdotto consiste in un negozio giuridico complesso caratterizzato:

– dal godimento dell’immobile, per i periodi precedenti l’esercizio del diritto di acquisto;

– dall’imputazione di una quota del canone a corrispettivo della successiva compravendita dell’immobile;

– dall’esercizio del diritto di acquisto (o eventuale mancato esercizio del diritto) dell’immobile.

Dunque, il trattamento fiscale da applicare al canone dovrà essere diversificato in base alle diverse funzioni delle somme corrisposte (godimento dell’immobile e acconto del prezzo).

La quota relativa al godimento dell’immobile dovrà essere assimilata, ai fini fiscali, alla locazione di immobile; invece, la quota imputata al corrispettivo del trasferimento deve essere assimilata agli acconti prezzo della successiva vendita dell’immobile.

Infine, in caso di esercizio del diritto di acquisto dell’immobile, trova applicazione la normativa prevista, sia ai fini delle Imposte dirette che delle Imposte indirette, per i trasferimenti immobiliari.

1. Fase di godimento dell’immobile: trattamento del canone per godimento del bene e acconto prezzo

• Concedenti che agiscono in regime di impresa
• Imposte sui redditi e Irap

Durante la fase di godimento del bene, il concedente che applica le regole previste nell’ambito del reddito d’impresa rileva i canoni di locazione e contabilizza gli acconti sul prezzo come debiti verso il conduttore, mentre solo nella successiva (ed eventuale) fase di vendita dell’immobile emerge il componente di reddito.

Fino all’esercizio del diritto di acquisto, assume rilievo giuridico esclusivamente il negozio della locazione, mentre non ha alcuna rilevanza reddituale la parte di canone imputata al corrispettivo del trasferimento.

Il concedente determina quindi il reddito d’impresa secondo le regole che  caratterizzano la locazione:

• nel caso di immobili merce o di immobili strumentali per natura, attribuendo rilevanza ai canoni pro rata temporis, a norma dell’art. 109, comma 2, lett. b), del Tuir;
• nel caso di immobili patrimonio, attribuendo rilevanza al confronto tra il canone di locazione e la rendita catastale, ai sensi dell’art. 90 del Tuir.

Anche ai fini Irap assume rilievo esclusivamente la locazione, secondo le regole ordinarie che caratterizzano tale tributo.

• Iva

In merito alla quota dei canoni versati per il godimento dell’immobile, si ritiene che la stessa non sia riconducibile ad una cessione di beni. Pertanto, si dovrà applicare la disciplina Iva del contratto di locazione.

La parte di canone pagata a titolo di acconto prezzo assume rilevanza ai fini Iva, in quanto rappresenta l’anticipazione del corrispettivo pattuito per il trasferimento. A tali acconti è applicabile lo stesso trattamento Iva  riservato ai corrispettivi per le cessioni degli immobili abitativi e strumentali.

Qualora non sia applicabile nessun regime di esenzione e l’operazione sia quindi imponibile ai fini Iva, le aliquote applicabili sono quelle vigenti al momento del pagamento dell’acconto secondo le seguenti regole:

• aliquota ridotta del 4%, ai sensi del n. 21) della Tabella A, Parte II, allegata al Dpr. n. 633/72, se il futuro acquirente dichiara di poter beneficiare dei requisiti “prima casa” e se si tratta di case di abitazione (anche in corso di costruzione) classificate o classificabili nelle Categorie catastali diverse da A/1 (abitazioni di tipo signorile), A/8 (abitazioni in ville), A/9 (castelli e palazzi di eminenti pregi artistici e storici);
• aliquota ridotta del 10%, ai sensi del n. 127-undecies della Tabella A, Parte III, allegata al Dpr. n. 633/72, se si tratta di case di abitazione che hanno la medesima natura/classificazione catastale di quelli che potrebbero potenzialmente fruire dell’agevolazione “prima casa”;
• aliquota ordinaria del 22% per gli immobili classificabili nella Categorie catastali sopra richiamate (A/1, A/8 e A/9) e per gli immobili strumentali.
• Registro

Ai fini dell’Imposta di registro, i principi da applicare sono dettati dagli artt. 20 e 21 del Dpr n. 131/86 (Tur). I contratti in commento sono soggetti all’obbligo si registrazione nel termine di 30 giorni dalla data di formazione dell’atto, indipendentemente dalla modalità di formazione.

Sono rilevanti ai fini dell’applicazione di tale Imposta entrambe le quote che compongono il canone.

Per quanto riguarda la concessione del godimento dell’immobile, trovano applicazione le disposizioni recate per i contratti di locazione; pertanto, per il contratto di godimento che rientri nel campo di applicazione dell’Iva, trova applicazione la seguente disciplina:

 

Tipologia di fabbricati	Iva	Registro
Abitativi	Esente	Proporzionale (2%)
	Imponibile	Imposta fissa:- Scrittura privata: 67 Euro – Scrittura privata autenticata, forma pubblica: 200 Euro
Strumentali	Esente	Proporzionale (1%)
	Imponibile	Proporzionale (1%)

La base imponibile è data dall’ammontare complessivo della quota dei canoni imputabile al godimento dell’immobile.

Per quanto attiene alle quote di canone da imputare a corrispettivo di vendita, soggette ad Iva, in base al principio di alternatività Iva/Registro, di cui all’art. 40 del Tur, l’Imposta di registro è dovuta nella misura fissa di Euro 200.

• Concedenti che non agiscono in regime di impresa
• Imposte sui redditi

Per quanto riguarda la quota del canone stabilita per la concessione in godimento dell’immobile, deve essere assoggettata ad imposizione in base alla disciplina dei redditi fondiari, assimilandola ai fini fiscali, come scritto in precedenza, alla locazione.

Tali quote, per il proprietario, devono considerarsi redditi di fabbricati ed essere assoggettate ad Irpef in base alle regole dettate dall’art. 37, comma 4-bis, del Tuir, per le locazioni, secondo cui se il canone risultante dal contratto di locazione, ridotto forfetariamente del 5%, sia superiore al reddito medio ordinario (c.d. “rendita catastale”), il reddito imponibile è quello del canone di locazione al netto di tale riduzione.

Rimane valida la possibilità, su opzione del locatore, di assoggettare il canone derivante dalla locazione per finalità abitative degli immobili ad uso abitativo e delle relative pertinenze, al regime della “cedolare secca”, ove ricorrano i presupposti previsti dall’art. 3 del Dlgs. n. 23/11.

L’opzione comporta l’assoggettamento del canone di locazione ad una Imposta sostitutiva dell’Irpef e delle relative Addizionali, nonché delle Imposte di registro e di bollo sul contratto di locazione.

• Registro

Per determinare la tassazione applicabile, si seguono, anche in questo caso, i principi sanciti dagli artt. 20 e 21 del Tur.

Si applica dunque, per la concessione del godimento dell’immobile a fronte della corresponsione di un canone, l’Imposta di registro in misura proporzionale del 2% sia sugli immobili strumentali che abitativi. Per quanto attiene invece la quota di canone da imputare a corrispettivo di vendita, deve essere applicata l’Imposta di registro nella misura del 3%, ai sensi dell’art. 9 della Tariffa, Parte I, allegata al Tur, sull’importo complessivo degli acconti pattuiti.

Si precisa inoltre che la somma dell’Imposta di registro sulle 2 quote deve essere in ogni caso corrisposta nella misura minima di 200 Euro.

1. Esercizio del diritto di acquisto e trasferimento dell’immobile

• Concedenti che agiscono in regime di impresa
• Imposte sui redditi e Irap

Con l’esercizio del diritto di acquisto ed il conseguente trasferimento della proprietà, emerge per il concedente un componente positivo di reddito.

• Immobili merce: concorre alla formazione del reddito il corrispettivo derivante dalla cessione, al lordo degli acconti (art. 85 del Tuir);
• Immobili strumentali o patrimonio: assume rilevanza la differenza tra prezzo di cessione e costo fiscale dell’immobile (art. 86, comma 2, del Tuir).

Anche ai fini Irap, gli stessi componenti positivi, assumono rilevanza secondo le regole ordinarie.

• Iva

La base imponibile è calcolata decurtando, dal prezzo della cessione, gli acconti sulla vendita pagati fino a quel momento. La disciplina fiscale da applicare sarà quella relativa ai trasferimenti immobiliari.

Il momento di effettuazione dell’operazione è individuato ai sensi dell’art 6, comma 1, del Dpr. n. 633/72, all’atto dell’esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore.

Relativamente al trattamento Iva applicabile alla cessione dell’immobile, valgono le stesse regole precedentemente descritte in riferimento agli acconti pagati sul prezzo.

• Registro, ipotecaria e catastale

Per i trasferimenti immobiliari rilevanti ai fini dell’Iva, trova applicazione il regime di alternatività Iva/Registro, di cui all’art. 40 del Tur, che prevede in linea generale l’applicazione dell’Imposta di registro nella misura fissa di 200 Euro.

Una deroga a tale principio si ha nel caso di trasferimenti di fabbricati abitativi esenti ex art. 10, n. 8-bis), del Dpr. n. 633/72, per i quali si applica l’Imposta di registro proporzionale nella misura del 2% (“prima casa”) o del 9% (fabbricati diversi dalla “prima casa”).

Le Imposte ipotecaria e catastale si applicano in misura fissa pari a 50 Euro ciascuna.

Per le cessioni di immobili strumentali di cui all’art. 10, comma 1, n.8-ter, del Dpr. n. 633/72, trova piena applicazione il principio di alternatività Iva/Registro, adottando l’Imposta di registro in misura fissa di 200 Euro, sia che le cessioni siano imponibili Iva, sia che non lo siano.

Diversamente, per i soli atti aventi ad oggetto immobili strumentali soggetti ad Iva, è dovuta l’Imposta catastale nella misura dell’1% e l’imposta ipotecaria nella misura del 3%.

• Concedenti che non agiscono in regime di impresa
• Imposte sui redditi e Irap

Al corrispettivo del trasferimento dell’immobile si applica la disciplina dei redditi diversi di cui all’art. 67, comma 1, lett. b), del Tuir, che attrae a tassazione le “plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di 5 anni”.

Le quote del canone imputate ad acconto prezzo diventeranno imponibili per il proprietario/concedente, solamente, al momento della cessione dell’immobile, al ricorrere delle condizioni  previste dall’art. 67 citato, tra cui quella della cessione entro il termine di 5 anni dall’acquisto o costruzione. Diversamente, se la cessione dell’immobile interviene in una data successiva, il corrispettivo che il proprietario riceve non rileva ai fini delle Imposte dirette.

• Registro, ipotecaria e catastale

In linea generale, si applica l’Imposta proporzionale di registro nelle misure previste dall’art. 1, della Tariffa, Parte I, allegata al Tur e le Imposte ipotecaria e catastale nella misura di 50 Euro ciascuna.

La base imponibile, per il calcolo dell’Imposta di registro, è pari al valore del bene ai sensi degli artt. 43 e 51 del Tur, ossia sul valore dichiarato dalle parti o, se superiore, sul corrispettivo pattuito, fatta salva l’applicazione, ricorrendone le condizioni, del criterio del prezzo-valore di cui all’art. 1, comma 497, della Legge n. 266/05.

È inoltre applicabile la disciplina dettata dalla nota all’art. 10, della Tariffa, Parte I, del Tur per i contratti preliminari di compravendita, secondo la quale l’Imposta di registro corrisposta in misura proporzionale in relazione alla caparra confirmatoria (0,50 %), se presente, e agli acconti prezzo  (3%) deve essere dunque scomputata dall’Imposta di registro dovuta per il contratto definitivo di compravendita. L’Agenzia precisa infine che, nel caso in cui l’Imposta proporzionale corrisposta per la caparra confirmatoria e per gli acconti di prezzo risulti superiore all’Imposta di registro dovuta per il contratto di compravendita definitivo, spetta il rimborso della maggiore Imposta proporzionale versata, secondo le regole previste dall’art. 77 del Tur.

1. Mancato trasferimento dell’immobile e restituzione degli acconti

L’art. 23 del Dl. n. 133/14, disciplina anche le ipotesi in cui le parti non procedono alla conclusione del contratto di compravendita, regolando nel contempo le eventuali restituzioni delle somme versate a titolo di corrispettivo del trasferimento.

• Concedenti che agiscono in regime di impresa
• Imposte sui redditi e Irap

Nell’ipotesi di mancato esercizio del diritto di acquisto, per il concedente assume rilevanza reddituale la sola quota di acconto versata durante la locazione dal conduttore, qualora le parti, in sede contrattuale, abbiano stabilito che una quota dei canoni versati in acconto sul prezzo sia trattenuta dal concedente.

La quota di acconto non restituita rappresenta per il concedente una componente positiva di reddito, che assume rilevanza anche ai fini Irap secondo le regole ordinarie.

Nel caso invece di risoluzione per inadempimento del concedente, il comma 5 stabilisce che “lo stesso deve restituire la parte dei canoni imputata al corrispettivo, maggiorata degli interessi legali”; pertanto, assumono rilevanza nella determinazione del reddito d’impresa, i soli interessi legali che lo stesso è tenuto a corrispondere al conduttore. Se invece il contratto si risolve per inadempimento del conduttore, lo stesso comma 5 stabilisce che “il concedente ha diritto alla restituzione dell’immobile ed acquisisce interamente i canoni a titolo di indennità se non è stato diversamente convenuto nel contratto”, determinando quindi i medesimi effetti fiscali previsti in caso di mancato esercizio del diritto di acquisto.

• Iva

Nel caso in cui non sia esercitato il diritto di acquisto e quindi venga restituita al conduttore la quota versata a titolo di acconto sul prezzo, il proprietario è tenuto all’emissione di una nota di variazione a favore del conduttore per gli importi restituiti. Tale nota di variazione deve essere emessa con riferimento all’ammontare complessivo versato dal conduttore a titolo di acconto sul prezzo di vendita, ovvero, sia per la parte che viene restituita, sia per la parte che viene trattenuta.

Infatti, non verificandosi l’effetto traslativo della cessione, la quota dei canoni versati in acconto sul prezzo e trattenuta dal concedente, assume la diversa natura di corrispettivo dovuto per l’esercizio (a titolo oneroso) del diritto riconosciuto al conduttore. Conseguentemente, deve essere assoggettata ad Iva, con aliquota ordinaria, secondo le regole ordinarie previste per le prestazioni di servizi di cui all’art. 3 del Dpr. n. 633/72.

Nell’ipotesi di risoluzione per inadempimento del concedente, quest’ultimo dovrà provvedere all’emissione di una nota di variazione a favore del conduttore per gli importi restituiti.

In caso sia il conduttore ad essere inadempiente, i canoni trattenuti assumono la natura di penalità per inadempimento e quindi esclusi dal campo di applicazione dell’Iva ai sensi dell’art. 15 del Dpr. n. 633/72. Il concedente deve quindi emettere una nota di variazione a rettifica del regime impositivo originariamente applicato a tali somme.

• Soggetti che non agiscono in regime di impresa
• Imposte sui rediti

Se non viene esercitato il diritto di acquisto dell’immobile, la restituzione da parte del proprietario delle quote dei canoni imputata ad acconto prezzo non assume alcuna rilevanza reddituale, né per il proprietario, né per il conduttore che non agiscano nell’esercizio di impresa.

Per il proprietario, la parte dell’acconto prezzo eventualmente trattenuta costituirà un reddito diverso, derivante dall’assunzione di obblighi di permettere ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. l), del Tuir, imponibile per un importo corrispondente a quanto trattenuto.

Nella diversa ipotesi di risoluzione del contratto per inadempimento del conduttore, le quote dei canoni imputate ad acconto prezzo, eventualmente trattenute dal concedente a titolo di indennità se non è stato diversamente convenuto nel contratto, costituiranno per il concedente redditi diversi derivanti dall’assunzione di obblighi riconducibili a quelli di fare, non fare e permettere, di cui alla lett. l), del comma 1, dell’art. 67 del Tuir, atteso che anche in questo caso viene comunque remunerato il diritto di acquisto concesso al conduttore.

• Registro

Sia in caso di mancato esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore, che in quello di risoluzione del contratto per inadempimento, non si dà luogo alla restituzione dell’Imposta di registro corrisposta nella misura del 3%, applicata in relazione alla quota di canone assimilata ad acconti prezzo.