L’Agenzia delle Entrate – Direzione centrale Normativa, con la Circolare n. 20/E del 11 maggio 2015, facente seguito alla Circolare n. 34/E del 2013, ha fornito nuovi chiarimenti in merito al corretto trattamento fiscale ai fini Iva da riservare alle sovvenzioni erogate da Enti pubblici in favore di soggetti che svolgono attività ritenute meritevoli di tutela e/o incentivazione, con particolare riguardo alla formazione professionale.
La Circolare in commento è poi intervenuta su un altro argomento molto delicato, ovvero la detraibilità dell’Iva sulle spese finanziate da contributi, ribadendo che ciò che rileva è il principio di “inerenza” ex art. 19 del Dpr. n. 633/72.
L’Agenzia ha ricordato in primo luogo che l’applicazione dell’Iva ad una determinata operazione presuppone l’esistenza di un rapporto sinallagmatico tra le parti. In caso contrario, le erogazioni di denaro si qualificano come contributi (ossia mere movimentazioni di denaro) e, in quanto tali, sono escluse dall’ambito di applicazione dell’Imposta.
Con la Circolare 21 novembre 2013, n. 34/E, l’Agenzia delle Entrate ha cercato di fornire alcuni criteri generali per consentire una corretta qualificazione giuridica dei rapporti tra la Pubblica Amministrazione ed altri soggetti – pubblici o privati – in occasione di erogazioni di denaro, al fine di stabilire la rilevanza o meno, ai fini Iva, dell’operazione e, conseguentemente, di tali somme di denaro.
Nella Nota in esame viene tuttavia rilevato che “anche dopo tali chiarimenti la questione della corretta qualificazione di somme di denaro erogate da Amministrazioni pubbliche continua ad essere riproposta all’esame della scrivente con particolare riguardo al Settore della formazione professionale”.
Aggiungiamo da subito che i dubbi manifestati dalle parti interessate, anche e soprattutto dopo la citata Circolare n. 34/E del 2013 – che a suo tempo considerammo eccessivamente sintetica e soprattutto incompleta nell’esporre le varie casistiche – non si riducono alle sole somme erogate per finanziare la formazione professionale, ma anche a molte altre forme di “contribuzioni” erogate in taluni casi nell’ambito di rapporti convenzionali.
Settore della formazione professionale
Con riferimento a specifiche tipologie di attività e di servizi nell’ambito di detto Settore, realizzate mediante finanziamenti pubblici, continuano a permanere incertezze interpretative, rispettivamente:
– in ordine alla rilevanza di dette operazioni ai fini Iva;
– in relazione al regime della detrazione in caso di operazioni “finanziate” mediante contributi pubblici.
L’Agenzia ha ribadito intanto un concetto, ovvero che la qualificazione fiscale dei “contributi” (sia di origine nazionale sia di origine comunitaria) erogati da Enti pubblici come mere movimentazioni di denaro fuori campo Iva oppure come corrispettivi rilevanti Iva, si basa necessariamente sull’analisi del singolo caso concreto (ossia sull’accordo o sul provvedimento che ne prevede l’erogazione).
Pur tuttavia è possibile avvalersi di criteri interpretativi di carattere generale – definiti in sede giurisprudenziale, sia comunitaria, sia interna – suggeriti nella richiamata Circolare n. 34/13, al fine di stabilire il corretto trattamento fiscale delle fattispecie più ricorrenti nell’ambito del Settore della formazione professionale cui è connessa l’erogazione di somme di denaro da parte delle Pubbliche amministrazioni.
- Rilevanza Iva delle operazioni
In linea generale, un elemento fondamentale al fine di qualificare la natura delle erogazioni quali corrispettivi riconducibili ad un rapporto sinallagmatico o, diversamente, quali sovvenzioni a fondo perduto, va ricercato nella normativa di riferimento. L’erogazione di contributi da parte delle Amministrazioni pubbliche, infatti, deve sempre trovare uno specifico fondamento nella legge, non essendo loro consentito, una volta ottenuti i finanziamenti, di disporre liberamente delle somme stanziate nel bilancio dello Stato. Il criterio interpretativo che si fonda sul riferimento normativo, ovverossia sulla qualificazione delle somme erogate desumibile dalle norme di legge, consente infatti di attribuire alle stesse, con un ragionevole grado di certezza, la natura di corrispettivo rilevante agli effetti dell’Iva ovvero di contributo fuori dal campo di applicazione dell’Imposta.
Riguardo alle somme erogate dalla Pubblica Amministrazione nel Settore scolastico e della formazione professionale, in via preliminare, occorre fare riferimento alle diverse fattispecie di attività formativa svolta dagli Organismi di formazione professionale ed ai connessi rapporti giuridici che si instaurano tra i soggetti interessati (Enti pubblici ed Enti di formazione), onde verificarne la natura di contributo ovvero di corrispettivo alle luce dei suddetti criteri interpretativi.
In particolare, nell’ambito delle procedure di affidamento (in senso lato) dei servizi di formazione, si distinguono:
- la concessione di sovvenzioni o contributi ai sensi dell’art. 12 della Legge n. 241/90, recante la disciplina dei provvedimenti amministrativi attributivi di vantaggi economici;
- la stipula di contratti pubblici ai sensi del Dlgs. n. 163/06 (“Codice dei contratti pubblici”).
- Concessione di sovvenzioni o contributi ai sensi dell’art. 12 della Legge n. 241/90
In tale ipotesi, le somme in questione si considerano contributi pubblici in senso stretto, e come tali privi di rilievo ai fini Iva. L’art. 12 in questione prevede che “la concessione di sovvenzioni, contributi, sussidi ed ausili finanziari e l’attribuzione di vantaggi economici di qualunque genere” è subordinata alla “predeterminazione ed alla pubblicazione da parte delle Amministrazioni procedenti, nelle forme previste dai rispettivi ordinamenti, dei criteri e delle modalità cui le Amministrazioni stesse devono attenersi”. Tale norma si applica quando la Pubblica Amministrazione concedente si trova ad espletare la funzione di promuovere attività e realizzare opere e servizi in Settori di rilevante interesse generale, come ad esempio quello scolastico/educativo e della formazione professionale. In tal senso, la procedura di affidamento si svolge attraverso l’adozione di un avviso pubblico per la presentazione, da parte degli Enti privati che operano nel Settore della formazione, di progetti formativi di diverso livello. Nell’avviso pubblico sono stabiliti e resi pubblici le modalità e i requisiti per ottenere le sovvenzioni o i contributi e, in particolare, i criteri in base ai quali è selezionato il progetto formativo meritevole del finanziamento pubblico. Come chiarito con la Circolare n. 34/E del 2013, l’art. 12, della Legge n. 241/90, riconduce tra le funzioni amministrative quelle relative all’attribuzione di vantaggi economici e prescrive che detta funzione sia esercitata nella forma del procedimento amministrativo, in ossequio ai principi di trasparenza ed imparzialità cui deve essere improntata l’azione amministrativa. In tal caso, “il rapporto che lega l’Amministrazione concedente e l’Ente destinatario del finanziamento pubblico non è contraddistinto dalla funzione sinallagmatica tipica dei contratti a prestazioni corrispettive: l’erogazione è diretta, infatti, a fornire la provvista economica per servizi da elargire nei confronti di beneficiari meritevoli di attenzione sociale, costituiti, nel caso dei Servizi didattici e di formazione professionale, da coloro che accederanno ai corsi di formazione e fruiranno delle prestazioni rese dall’Ente destinatario del contributo. In particolare, gli importi in questione sono erogati dal soggetto pubblico nell’ambito di un rapporto di natura concessoria/autorizzatoria (in senso lato) per la gestione di un servizio di rilievo pubblicistico e, dunque, di interesse generale, connesso all’organizzazione del sistema educativo di istruzione e formazione”. Ai fini Iva, pertanto, il finanziamento pubblico concesso (sia esso di derivazione comunitaria ovvero di derivazione nazionale) – che, nei termini anzidetti, non assume la natura di corrispettivo – deve essere considerato alla stregua di una cessione avente ad oggetto denaro, fuori campo dell’imposta ai sensi dell’art. 2, comma 3, lett. a), del Dpr. n. 633/72.
- Stipula di contratti pubblici ai sensi del Dlgs. n. 163/06 (Codice dei contratti pubblici)
Nel caso in cui l’erogazione di denaro avvenga nell’ambito di uno schema negoziale riconducibile al “Codice dei contratti pubblici” di cui al Dlgs. n. 163/06 (appalti o concessioni di servizi pubblici), nel rapporto che si instaura tra l’Amministrazione concedente e l’Organismo di formazione aggiudicatario assume una causa tipica la funzione sinallagmatica tra le somme erogate dalla parte pubblica e i servizi forniti dal soggetto privato, diretti a soddisfare gli interessi dell’Amministrazione. Si realizza quindi una fattispecie negoziale riconducibile tra i rapporti di natura sinallagmatica in cui avviene uno scambio di reciproche prestazioni, tale da attribuire, di per sé, alle somme erogate dal concedente la natura di corrispettivo. In altre parole, le somme erogate dalla parte pubblica costituiscono il corrispettivo e, quindi, la controprestazione del servizio affidato all’Ente aggiudicatario (ossia, della prestazione a carico di quest’ultimo). Ne deriva la rilevanza dell’operazione ai fini dell’Iva, salvo poi a verificare il regime concretamente applicabile. Riguardo a tale punto, come rilevato a suo tempo a commento della citata Circolare n. 34/E del 2013, diventa a parere di chi scrive determinante l’esame di ogni singolo caso concreto, in quanto se nell’appalto di servizio in senso stretto il sinallagma emerge in modo evidente, lo stesso non può dirsi nel caso della concessione di un pubblico servizio, dove spesso il sinallagma lo si ha nella previsione di un canone concessorio in favore della Pubblica Amministrazione concedente, ma non necessariamente nelle somme che quest’ultima eroga al Concessionario, che potrebbero qualificarsi anche come contribuzioni – eventualmente soggette alla ritenuta Ires del 4% ai sensi dell’art. 28, comma 2, del Dpr. n. 600/73 – a seconda delle finalità che si intendono perseguire.
- Criteri residuali
In mancanza di riferimenti normativi che permettano di individuare esattamente la natura fiscale delle somme erogate, l’Agenzia, sempre richiamando lo schema seguito con al Circolare n. 34/E del 2013, ricorda che la natura giuridico-tributaria delle somme in questione “deve essere stabilita caso per caso secondo i criteri di carattere residuale” forniti dalla medesima Circolare. Sul punto, l’Agenzia ha sostenuto “l’esistenza di un rapporto di tipo sinallagmatico, con conseguente rilevanza dell’operazione per cui spetta l’elargizione di denaro, se sussiste un rapporto di scambio, per cui alla Pubblica Amministrazione deriva un vantaggio diretto ed esclusivo dal comportamento richiesto dal privato, ovvero quando la convenzione che regola i rapporti tra le parti preveda clausole risolutive o penalità per inadempienze del beneficiario delle somme”. E’ proprio su tale ultimo aspetto che, per chi scrive, i criteri residuali dettati a suo tempo dalla Circolare n. 34/E del 2013 e ribaditi dalla presente Circolare n. 20/E del 2015 sono troppo sintetici e richiederebbero invece un esame delle singole casistiche basato sia su detti criteri, ma anche e soprattutto sull’effettive volontà delle parti. E’ possibile pertanto che, anche di fronte ad un atto concessorio in cui siano presenti somme in uscita erogate dalla Pubblica Amministrazione e clausole risolutive o penalità per inadempienze del beneficiario di tali somme, dette somme non si qualifichino tutte necessariamente come corrispettivi rilevanti Iva (in base ad uno specifico regime da verificare), bensì anche come:
- o contributi fuori campo Iva ex 2, comma 3, lett. a), Dpr. n. 633/72, soggetto o meno alla ritenuta Ires del 4% ex art. 28, comma 2, Dpr. n. 600/73;
- o integrazioni di prezzo o tariffa soggette ad Iva ai sensi dell’art. 13, comma 1, del Dpr. n. 633/72, allo stesso regime applicato alle prestazioni di servizio rese all’utenza dal concessionario beneficiario delle somme.
- Diritto alla detrazione dell’Iva sulle spese sostenute finanziate da contributi
Altra questione connessa alla qualificazione delle somme in argomento che forma spesso oggetto di richiesta di chiarimenti attiene alla disciplina del diritto alla detrazione dell’Iva da parte dei soggetti beneficiari/destinatari di contributi pubblici fuori campo Iva che erogano i servizi di formazione, in relazione ad acquisti di beni e di servizi utilizzati nell’esercizio della propria attività. In generale, l’art. 19, del Dpr. n. 633/72, ammette la detrazione dell’Iva assolta sugli acquisti di beni e di servizi solo se il soggetto passivo utilizza detti acquisti per effettuare operazioni imponibili o ad esse assimilate. In sostanza, la condizione di “inerenza” delle operazioni compiute a monte è riferita unicamente alle operazioni svolte a valle, soggette ad Iva. Coerentemente con tale principio, il comma 2 della medesima disposizione stabilisce che “non è detraibile l’Imposta relativa all’acquisto o all’importazione di beni e servizi afferenti operazioni esenti o comunque non soggette all’Imposta […]”. Tale previsione recepisce un principio di carattere generale sancito dall’art. 168 della Direttiva 2006/112/Ce, in base al quale, “nella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad Imposta, il soggetto passivo ha il diritto, nello Stato membro in cui effettua tali operazioni, di detrarre dall’importo dell’Imposta di cui è debitore gli importi seguenti: a) l’Iva dovuta o assolta in tale Stato membro per i beni che gli sono o gli saranno ceduti e per i servizi che gli sono o gli saranno resi da un altro soggetto passivo […]”.
Ai fini della detrazione, tuttavia, i contributi a fondo perduto non incidono sulla determinazione dell’Imposta detraibile, né dal lato attivo del soggetto erogante, né da quello passivo del soggetto beneficiario.
La neutralità dei contributi per il soggetto erogante (Amministrazione concedente) è stabilita dall’art. 19, comma 3, lett. c), del Dpr. n. 633/72, in base al quale, qualora il soggetto erogante acquisti beni e servizi impiegati per l’effettuazione di cessioni di denaro o di crediti in denaro, la detrazione dell’Iva assolta a monte è comunque ammessa, in quanto tale operazione è assimilata, ai fini della detrazione, alle operazioni imponibili.
Quindi, l’ipotesi contemplata dal citato art. 19, comma 3, lett. c), riguarda gli acquisti di beni e servizi impiegati dal soggetto erogante per effettuare la cessione di denaro (ossia l’erogazione dei contributi) fuori campo, ma assimilata – ai fini della detrazione – ad un’operazione imponibile.
Per il soggetto passivo beneficiario dei contributi (es. un Ente di formazione professionale, ma lo stesso discorso può valere per un Ente Locale beneficiario anch’esso di contributi erogati da altri Enti pubblici o dalla Comunità europea), il diritto alla detrazione non è pregiudicato dalla natura contributiva delle somme percepite, bensì dipende esclusivamente dal regime impositivo delle operazioni attive (operazioni a valle) dal medesimo poste in essere. Quindi, non assume alcuna rilevanza, di per sé, la natura dei mezzi finanziari impiegati per effettuare gli acquisti.
In tal senso, la prassi amministrativa ha chiarito che “la detraibilità dell’Iva pagata all’atto dell’acquisto di beni e servizi da parte di un soggetto che agisce nell’esercizio di impresa, arte o professione, non risulta influenzata dalla percezione di erogazioni di carattere contributivo; l’Iva è detraibile nella misura in cui il soggetto passivo utilizza detti beni e servizi per l’effettuazione a valle di operazioni soggette all’Imposta sul valore aggiunto (cfr. Risoluzione 11 marzo 2009, n. 61/E; Circolare 19 luglio 2007, n. 46/E; Risoluzione 25 luglio 2005, n. 100/E; Risoluzione 16 marzo 2004, n. 42/E; Circolare 24 dicembre 1997, n. 328)”.
Pertanto, per il soggetto destinatario dei contributi pubblici, il diritto a detrazione dell’Iva assolta sugli acquisti di beni e servizi “finanziati” dai contributi fuori campo Iva, è soggetto alle regole di carattere generale che disciplinano il diritto di detrazione di cui agli artt. 19 e seguenti, del Dpr. n. 633/72, nel senso che la richiesta condizione di “inerenza” degli acquisti di beni e servizi deve essere verificata in relazione alle operazioni attive realizzate a valle (nel caso in esame, in relazione all’attività di formazione fornita dagli organismi di formazione professionale).
Dunque, soltanto se i beni e i servizi sono utilizzati dall’Ente di formazione destinatario dei contributi esclusivamente per realizzare operazioni fuori campo Iva – come, ad esempio, servizi di formazione professionale fuori campo Iva perché resi agli utenti finali “gratuitamente” – non compete alcuna detrazione d’imposta.
A questo punto, la Circolare ricorda opportunamente che, nel caso in cui i beni e i servizi acquistati siano utilizzati promiscuamente – vale a dire impiegati per realizzare (nello stesso anno), sia operazioni imponibili, sia operazioni fuori campo Iva – in base all’art. 19, comma 4, dello stesso Decreto Iva, per l’Iva assolta su tali acquisti spetta una detrazione rapportata all’entità del loro impiego nelle operazioni soggette ad imposta. Come chiarito con la Circolare n. 328/E del 1997, in merito al criterio di ripartizione dell’Iva tra la quota detraibile e la quota indetraibile, la norma non detta alcuna regola specifica, “demandando al contribuente la scelta del criterio più appropriato purché sia oggettivo e coerente in considerazione della natura dei beni e servizi acquistati”.
Nell’ipotesi in cui l’Ente di formazione realizzi, oltre alle operazioni escluse dal campo di applicazione dell’Imposta, anche sia operazioni imponibili che operazioni esenti ex art. 10, Dpr. n. 633/72, occorre scomputare, preliminarmente, dall’ammontare complessivo dell’Iva assolta sugli acquisti di beni e servizi, la quota-parte indetraibile ai sensi dell’art. 19, comma 2, del Decreto Iva, in quanto specificamente imputabile ad operazioni fuori campo Iva.
L’importo ammesso in detrazione dovrà essere calcolato sulla quota residua (risultante dal predetto scomputo) applicando la percentuale di detrazione – c.d. “pro-rata di detraibilità Iva” – di cui all’art. 19-bis del Dpr. n. 633/72.
Con riferimento a questo secondo punto, afferente la detraibilità dell’Iva sulle spese finanziate da contributi, rileviamo come l’Agenzia avrebbe potuto opportunamente fornire chiarimenti – richiesti da anni da più parti – anche in ordine alla detraibilità dell’Iva nell’ipotesi in cui vi sia sì inerenza della spesa con attività rilevanti Iva, ma i contributi pubblici in questione finanzino anche la spesa per Iva.
Per chi scrive, infatti, la vera questione dubbia resta questa ed appare strano come, per completezza, l’Agenzia non abbia affrontato l’argomento nelle Circolare in questione in cui, a differenza che nella Circolare n. 34/E del 2013, si sono forniti chiarimenti anche in merito alla detraibilità dell’Iva sulle spese finanziate da contributi. Sul punto, ricordiamo che il Mef, con la Risoluzione 4 aprile 1991, n. 431184, precisò che “la concessione di contributi statali, a favore di soggetti concessionari di opere miranti allo sviluppo e all’ammodernamento di strutture turistiche e ricettive, commisurati in misura percentuale ai costi lordi di realizzazione, non può in alcun modo condizionare o limitare il diritto di detrazione, ex art. 19, Dpr. n. 633/72, dei Concessionari stessi”. Più nel dettaglio, all’osservazione contenuta nel testo della Risoluzione secondo la quale “la detrazione dell’Iva assolta dai suddetti Concessionari per l’acquisizione di beni e servizi relativi alle opere realizzate verrebbe a concretizzare un indebito rimborso, posto che i soggetti interessati hanno ricevuto il finanziamento statale comprensivo anche dell’Iva come sopra assolta per rivalsa”, i tecnici del Ministero risposero che “il rimborso dei costi comprensivi dell’Iva eseguiti da codesta Amministrazione non può in alcun modo condizionare o limitare il diritto di detrazione che, ai sensi dell’art. 19, del Dpr. 26 ottobre 1972, n. 633 e successive modificazioni, i Concessionari esercitano mediante decurtazione dell’ammontare dell’Imposta relativa alle operazioni effettuate di quello dell’imposta assolta sui beni e servizi acquistati o ricevuti”.
Tale affermazione per chi scrive consente di concludere che:
- il finanziamento della spesa per Iva attraverso contributi pubblici non è preclusivo a priori della detraibilità dell’Imposta ai sensi dell’art. 19, del Dpr. n. 633/72, se vale il principio di “inerenza”;
- anche laddove lo fosse (es. vincoli imposti da Regolamenti comunitari o da Decreti regionali di assegnazione di fondi), è possibile determinare criteri oggettivi di ripartizione delle spese che consentano il recupero della quota-parte di Iva, sempre inerente servizi rilevanti, non finanziata da contributi pubblici. In tal caso, resta aperto però il problema delle rendicontazioni che solitamente i beneficiari di contribuzioni pubbliche (tra cui anche gli Enti Locali, nella veste appunto di beneficiari) devono inviare agli Enti erogatori (es. Regione, Comunità europea) che non contemplano l’ipotesi di spese cofinanziate ma spesso si limitano a richiedere di dichiarare se l’Iva rappresenta o meno un costo per il beneficiario con riferimento a tutta la spesa da sostenere, non considerando che nella maggior parte dei casi (magari non con riferimento alla formazione professionale, ma certamente nell’ambito delle opere pubbliche da realizzare, potenzialmente strumentali a servizi rilevanti Iva), la risposta a questa domanda, almeno nelle fasi preliminari dell’intervento, non è immediata o certa.
Atteso quanto sopra, sarebbe certamente auspicabile un chiarimento perentorio da parte dell’Agenzia delle Entrate anche su tale aspetto.
