Appalti ad intensità di manodopera: nell’attesa di chiarimenti si avvicina la prima verifica, con gli operatori che brancolano ancora nel buio

Come noto, l’art. 4 della Dl. 26 ottobre 2019, n. 124 (c.d. “Decreto fiscale”) a seguito delle modifiche apportate dalla Legge di conversione 19 dicembre 2019, n. 157, pubblicata sulla G.U. n. 301 del 24 dicembre 2019, ha introdotto una serie di misure in materia di contrasto all’omesso versamento delle ritenute fiscali.

In particolare:

• ha disposto l’obbligo per il committente di richiedere all’Impresa appaltatrice o affidataria e alle imprese subappaltatrici, obbligate a rilasciarla, copia dei Modelli di pagamento relativi al versamento delle ritenute Irpef, ai fini del riscontro dell’ammontare complessivo degli importi versati dalle Imprese;
• ha stabilito che il committente è tenuto a sospendere il pagamento dei corrispettivi maturati dall’Impresa appaltatrice o affidataria nel caso di mancata trasmissione o nel caso risultino omessi o insufficienti versamenti;
• ha esteso l’inversione contabile in materia di Iva (“reverse charge”) alle prestazioni effettuate mediante contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati, che vengono svolti con il prevalente utilizzo di manodopera presso le sedi di attività del committente e con l’utilizzo di beni strumentali di proprietà del committente.

Ad oggi, a distanza di pochi giorni dai primi obblighi di verifica, riferiti alle ritenute operate per il mese di gennaio, molti sono ancora i dubbi espressi dagli operatori, a cui il Legislatore o i Ministeri competenti dovranno dare risposta. Nel frattempo, è auspicabile che l’Agenzia delle Entrate comunichi la non applicazione di sanzioni in caso di errori commessi in questo primo periodo di applicazione della nuova disposizione, secondo i principi dello “Statuto del contribuente”.

Esaminiamo nel dettaglio la norma, i chiarimenti già forniti dalla stessa Agenzia delle Entrate e le principali questioni ancora da risolvere.

Obblighi di verifica del versamento delle ritenute

Il comma 1 della disposizione in esame ha introdotto ex novo l’art. 17-bis all’interno del Dlgs. n. 241/1997, in materia di versamento unitario e compensazione.

In primo luogo, il comma 1 dell’art. 17-bis stabilisce che il committente (sostituto di imposta residente nel territorio dello Stato ai fini delle Imposte sui redditi) che affida il compimento di un’opera o più opere o di uno o più servizi di importo complessivo annuo superiore ad Euro 200.000 a un’Impresa, tramite contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziati comunque denominati, caratterizzati da prevalente utilizzo di manodopera, presso le sedi di attività del committente con l’utilizzo di beni strumentali di proprietà di quest’ultimo o ad esso riconducibili in qualunque forma, è tenuto a richiedere all’impresa appaltatrice o affidataria e alle imprese subappaltatrici, obbligate a rilasciarla, copia delle deleghe di pagamento relative al versamento delle ritenute.

Il versamento delle ritenute è effettuato dall’Impresa appaltatrice o affidataria e dall’Impresa subappaltatrice, con distinte deleghe per ciascun committente, senza possibilità di compensazione, in deroga all’art. 17 del medesimo Dlgs. n. 241/1997.

Pertanto, l’applicazione delle disposizioni richiamate è limitata alle opere e ai servizi caratterizzati dal prevalente utilizzo di manodopera – in contesti cd. “labour intensive”- presso le sedi di attività del committente, con l’utilizzo di beni strumentali di sua proprietà, o comunque a lui riconducibili, e per un importo complessivo che superi la soglia di Euro 200.000 annui.

Il comma 2 del nuovo art. 17-bis specifica alcuni obblighi di trasmissione previsti per le Ditte appaltatrici (affidatarie o subappaltatrici) necessari per consentire al committente di adempiere all’obbligo del riscontro dell’ammontare complessivo degli importi versati dalle imprese.

Nel dettaglio, l’Impresa appaltatrice o affidataria e le Imprese subappaltatrici trasmettono al committente e, per le Imprese subappaltatrici, anche all’Impresa appaltatrice, entro i 5 giorni lavorativi successivi alla scadenza del versamento delle ritenute:

• le deleghe di pagamento;
• un elenco nominativo di tutti i lavoratori, identificati mediante Codice fiscale, impiegati nel mese precedente direttamente nell’esecuzione di opere e servizi affidati dal committente, con il dettaglio delle ore di lavoro prestate da ciascun percipiente in esecuzione dell’opera o del servizio affidato;
• l’ammontare della retribuzione corrisposta al dipendente collegata a tale prestazione;
• il dettaglio delle ritenute fiscali eseguite nel mese precedente nei confronti di detto lavoratore, con separata indicazione di quelle relative alla prestazione affidata dal committente.

Il comma 3 introduce l’obbligo per il committente di sospendere il pagamento dei corrispettivi maturati dall’impresa appaltatrice o affidataria nel caso di mancato adempimento da parte di quest’ultime degli obblighi di trasmissione previsti al comma 2 o nel caso di omesso o insufficiente versamento delle ritenute fiscali. In particolare, la disposizione prevede che nel caso in cui entro i 5 giorni lavorativi successivi alla scadenza del versamento delle ritenute sia maturato il diritto a ricevere corrispettivi dall’Impresa appaltatrice o affidataria e questa o le Imprese subappaltatrici non abbiano ottemperato all’obbligo di trasmettere al committente le deleghe di pagamento e le informazioni relative ai lavoratori impiegati ovvero risulti l’omesso o insufficiente versamento delle ritenute fiscali rispetto ai dati risultanti dalla documentazione trasmessa, il committente deve sospendere, finché perdura l’inadempimento, il pagamento dei corrispettivi maturati dall’Impresa appaltatrice o affidataria sino a concorrenza del 20% del valore complessivo dell’opera o del servizio ovvero per un importo pari all’ammontare delle ritenute non versate rispetto ai dati risultanti dalla documentazione trasmessa.

Il committente inoltre ne dà comunicazione entro 90 giorni all’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate territorialmente competente nei suoi confronti.

Nella Scheda di lettura viene segnalato che il termine di 90 giorni consente di avvalersi dell’istituto del “ravvedimento operoso”, con le sanzioni ridotte di cui all’art. 13 del Dlgs. n. 472/1997. In tali casi infine è preclusa all’Impresa appaltatrice o affidataria ogni azione esecutiva finalizzata al soddisfacimento del credito il cui pagamento è stato sospeso, fino a quando non sia stato eseguito il versamento delle ritenute.

Il comma 4 introduce una sanzione per il mancato adempimento da parte del committente degli obblighi previsti ai commi 1 e 3. In caso di inottemperanza ai predetti obblighi, il committente è obbligato al pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata all’Impresa appaltatrice o affidataria, o subappaltatrice, per la corretta determinazione delle ritenute e per la corretta esecuzione delle stesse, nonché per il tempestivo versamento, senza possibilità di compensazione.

Il comma 5 stabilisce alcune deroghe alla disciplina introdotta dall’articolo in esame, specificando i casi in cui le imprese appaltatrici e subappaltatrici o affidatarie possono procedere autonomamente al versamento delle ritenute.

In sostanza, gli obblighi introdotti non trovano applicazione qualora le Imprese appaltatrici o affidatarie, o subappaltatrici, comunichino al committente, allegando la relativa certificazione, la sussistenza nell’ultimo giorno del mese precedente a quello della scadenza prevista (pari a 5 giorni lavorativi successivi alla scadenza del versamento) dei seguenti requisiti:

• essere in attività da almeno 3 anni, in regola con gli obblighi dichiarativi, e aver eseguito nel corso dei periodi d’imposta cui si riferiscono le dichiarazioni dei redditi presentate nell’ultimo triennio complessivi versamenti registrati nel conto fiscale per un importo non inferiore al 10% dell’ammontare dei ricavi o compensi risultanti dalle dichiarazioni medesime – lett. a);
• non avere iscrizioni a ruolo o accertamenti esecutivi o avvisi di addebito affidati agli Agenti della riscossione relativi alle Imposte sui redditi, all’Irap, alle ritenute e ai contributi previdenziali per importi superiori a Euro 50.000 per i quali i termini di pagamento siano scaduti e siano ancora dovuti pagamenti o non siano in essere provvedimenti di sospensione. Tali disposizioni non si applicano per le somme oggetto di piani di rateazione per i quali non sia intervenuta decadenza – lett. b).

Il comma 6 prevede che la certificazione del possesso dei requisiti di cui al comma 5 è messa a disposizione dall’Agenzia delle Entrate e ha validità di 4 mesi dalla data del rilascio.

Il comma 7 demanda a un Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate ulteriori modalità dì trasmissione telematica delle informazioni previste dal comma 2 con modalità semplificate di riscontro dei dati.

Il comma 8 del nuovo art. 17-bis,in deroga all’art. 17 del medesimo Dlgs. n. 241/1997, esclude per le Imprese appaltatrici o affidatarie e per le Imprese subappaltatrici la possibilità di avvalersi dell’istituto della “compensazione” quale modalità di estinzione delle obbligazioni relative a contributi previdenziali e assistenziali e premi assicurativi obbligatori, maturati in relazione ai dipendenti direttamente impiegati nell’esecuzione dell’opera o del servizio. Detta esclusione opera con riguardo a tutti i contributi previdenziali, assistenziali e premi assicurativi maturati nel corso di durata del contratto, sulle retribuzioni erogate al personale direttamente impiegato nell’esecuzione delle opere o dei servizi affidati.

La disposizione non si applica alle Imprese appaltatrici e subappaltatrici o affidatarie che presentano i requisiti previsti per potere procedere autonomamente al versamento delle ritenute.

Il comma 2, dell’art. 4 in commento, prevede che le disposizioni introdotte dal nuovo art. 17-bis si applicano a decorrere dal 1° gennaio 2020.

“Reverse charge”

Il comma 3 dell’art. 4 inserisce la nuova lett. a-quinquies) all’art. 17, comma 6, del Dpr. n. 633/72, estendendo il “reverse charge” alle prestazioni effettuate mediante contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati, che vengano svolti con il prevalente utilizzo di manodopera (labour intensive) presso le sedi di attività del committente con l’utilizzo di beni strumentali di proprietà del committente o ad esso riconducibili.

La norma pertanto aggiunge le prestazioni d’opera alle operazioni per cui è già prevista l’applicazione dell’inversione contabile, quali le prestazioni di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento degli edifici, i subappalti in edilizia. Ne consegue che le prestazioni d’opera soggette a Iva sono fatturate dalle imprese senza l’applicazione dell’Iva e di conseguenza il committente integra la fattura dell’Imposta secondo l’aliquota prevista per la prestazione, imputandola a debito e quindi portandola in detrazione se spettante.

Tale disposizione intende contrastare l’illecita somministrazione di manodopera, in quanto attraverso la costituzione di false cooperative e false imprese, i soggetti coinvolti nelle frodi evitano di assumere manodopera interna, delegando il reperimento delle risorse a finte società affidatarie che aggirano le norme contrattuali, evadono l’Iva e non procedono al versamento delle ritenute operate sui redditi dei lavoratori. Le finte Cooperative e le finte Imprese interposte non versano le ritenute sui redditi dei lavoratori e l’Iva e conseguentemente possono realizzare l’attività economica a un costo inferiore a quello che verrebbe sostenuto dal committente. La circostanza che i soggetti interposti non siano patrimonializzati e dunque non aggredibili con la riscossione coattiva comporta l’impossibilità dell’Amministrazione finanziaria di recuperare le risorse finanziarie sottratte illecitamente.

La norma prevede infine che l’inversione contabile non si applica per le operazioni effettuate nei confronti delle Pubbliche Amministrazioni e degli altri Enti e Società soggetti al regime dello “split payment”, subordinatamente al rilascio, da parte del Consiglio dell’Unione europea, dell’autorizzazione di una misura di deroga ai sensi dell’art. 395 della Direttiva 2006/112/CE del Consiglio 28 novembre 2006.

Decorrenza degli obblighi e utilizzo promiscuo dei lavoratori

L’Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione n. 108/E del 23 dicembre 2019, ha precisato in primo luogo che, stante l’obbligo previsto nel comma 2 della nuova norma di trasmettere al committente anche un “elenco nominativo di tutti i lavoratori, … impiegati nel mese precedente direttamente nell’esecuzione di opere o servizi affidati dal committente, con il dettaglio delle ore di lavoro prestate da ciascun percipiente in esecuzione dell’opera o del servizio affidato”, la quantificazione dei versamenti distinti per ciascun committente (e quindi della retribuzione corrisposta al dipendente in esecuzione della specifica opera o servizio affidatogli e conseguentemente della relativa ritenuta operata) dovrà essere effettuata “sulla base di parametri oggettivi (come ad esempio sulla base del numero di ore impiegate in esecuzione della specifica commessa)”.

Con riferimento invece alla decorrenza degli obblighi, l’Agenzia ha ritenuto che la previsione normativa trovi applicazione con riferimento “alle ritenute operate a decorrere dal mese di gennaio 2020 (e, quindi, relativamente ai versamenti eseguiti nel mese di febbraio 2020), anche con riguardo ai contratti di appalto, affidamento o subappalto stipulati in un momento antecedente al 1° gennaio 2020”.

Dubbi ad oggi rimasti irrisolti

Di seguito riportiamo un elenco, assolutamente non esaustivo, di molti dei dubbi ad oggi rimasti ancora irrisolti, a distanza di pochi giorni dalla prima applicazione della norma (versamento delle ritenute riferito al mese di gennaio 2020, in scadenza il 16 febbraio).

Alcuni riguardano più specificamente l’Ente Locale stazione appaltante, altri più direttamente le Ditte appaltatrici, altri entrambi i soggetti.

L’auspicio è che gli Organi competenti possano fornire in breve tempo risposta alle questioni che seguono:

1. all’interno di un Ente Locale a chi è attribuibile la Responsabilità dei controlli da operare sulle ritenute? Al Rup o al Servizio “Finanziario” ?
2. nel caso in cui l’Ente Locale operi come Centrale unica di committenza, a chi è attribuibile la Responsabilità dei controlli ?
3. cosa si intende per “prevalente utilizzo di manodopera” ? Quali sono i parametri di valutazione su cui basarsi ? Quali sono almeno a titolo esemplificativo le casistiche ricomprese ?
4. cosa si intende per “utilizzo di beni strumentali di proprietà di quest’ultimo (committente) o ad esso riconducibili in qualunque forma”? Ad esempio, se i macchinari sono di proprietà della Ditta appaltatrice ma il servizio viene svolto nei locali del committente, la norma si applica ?
5. quali sono i casi di “riconducibilità” dei beni strumentali al committente ?
6. la norma prevede che “… il versamento delle ritenute di cui al periodo precedente è effettuato dall’Impresa appaltatrice o affidataria e dall’Impresa subappaltatrice, con distinte deleghe per ciascun committente …” e che “ … l’Impresa appaltatrice o affidataria e le Imprese subappaltatrici trasmettono al committente e, per le imprese subappaltatrici, anche all’Impresa appaltatrice le deleghe di cui al comma 1 del presente articolo e un elenco nominativo di tutti i lavoratori, identificati mediante codice fiscale, impiegati nel mese precedente direttamente nell’esecuzione di opere o servizi affidati dal committente, con il dettaglio delle ore di lavoro prestate da ciascun percipiente in esecuzione dell’opera o del servizio affidato, l’ammontare della retribuzione corrisposta al dipendente collegata a tale prestazione e il dettaglio delle ritenute fiscali eseguite nel mese precedente nei confronti di tale lavoratore, con separata indicazione di quelle relative alla prestazione affidata dal committente…”. Come può in così poco tempo un programma gestionale paghe di una Ditta appaltatrice consentire il dettaglio di cui sopra ?
7. di fronte a manifeste giustificazioni di impossibilità nel procedere presentate tempestivamente dalla Ditta appaltatrice alla stazione appaltante, come deve procedere quest’ultima in merito al pagamento delle spettanze, di fronte ad un servizio reso a regola d’arte ?
8. a distanza di pochi giorni dalla prima applicazione della norma l’Agenzia delle Entrate non ha ancora diffuso la “certificazione” (c.d. “Durc fiscale”) utile alla Ditta appaltatrice a giustificare l’esonero dall’obbligo. Qualora la Ditta rientrasse nei parametri previsti dalla norma ma la certificazione non fosse resa disponibile, come deve comportarsi ? e la stazione appaltante come deve procedere ?
9. cosa si intende per “… complessivi versamenti registrati nel conto fiscale …”? (requisito richiesto ai fini della certificazione) Quali versamenti vanno ricompresi ?
10. per gli Enti Locali che sostengono tale tipologia di spesa imputabile solo in quota-parte a servizi rilevanti Iva, la futura applicazione del “reverse charge” prevista dalla nuova disciplina (previa autorizzazione comunitaria) riferita alla sola quota-parte di spesa commerciale, necessiterà di una doppia fatturazione da parte della Ditta appaltatrice, che distingua la parte commerciale da quella istituzionale secondo criteri oggettivi (in linea con le indicazioni fornite a suo tempo con la Circolare n. 14/E del 2015) ?

Intanto, l’Agenzia delle Entrate sulla questione in esame si è limitata solo a chiarire che l’adempimento non riguarda le ritenute Irpef versate in febbraio su retribuzioni erogate in gennaio se maturate in dicembre, quando la norma ancora non era ancora in vigore. La maturazione delle retribuzioni deve riguardare pertanto il mese di gennaio.

Resta da chiarire, al momento, tutto il resto …

di Francesco Vegni