Aziende speciali affidatarie dirette di “servizi pubblici locali”: gratuità della partecipazione a Organi amministrativi e decurtazione compensi

Aziende speciali affidatarie dirette di “servizi pubblici locali”: gratuità della partecipazione a Organi amministrativi e decurtazione compensi

Finalmente una buona notizia per gli Amministratori di Aziende pubbliche, in particolare delle Aziende speciali che hanno ora trovato conforto nella recente pronuncia della Sezione Autonomie che, con la Deliberazione n. 9/SezAut/2019/Qmig, fornisce un orientamento[1] positivo alla Sezione di controllo remittente della Regione Lazio circa la possibilità di riconoscere anche agli Amministratori dell’Azienda speciale dei rifiuti di un importante Comune della Regione[2] il compenso per la funzione svolta in deroga alla limitazione prevista all’art. 6, comma 2, del Dl. n. 78/2010, convertito con modificazioni dalla Legge n. 122/2010, consistente nell’obbligo di garantire la gratuità degli incarichi conferiti ai membri degli Organi amministrativi di vertice delle Aziende speciali che ricevono contributi dallo Stato.

La vicenda trattata dalla Sezione delle Autonomie non è di poco interesse se si immagina che le Aziende speciali, ai sensi del art. 114 del Tuel in Italia, sono ancora oltre un centinaio e che si occupano di “servizi d’interesse pubblico generale” come la “Distribuzione dei farmaci” o la “Gestione della raccolta e smaltimento dei rifiuti”, fino all’erogazione di numerosi servizi per le fasce più deboli della popolazione[3].

L’intervento della Sezione Autonomie in argomento pone un definitivo argine a speculazioni di natura politica sull’impatto delle Aziende speciali nell’ambito della sostenibilità dei conti pubblici. Entità economiche che, oltre ad essere delle Aziende vere e proprie, si vedono annoverate tra gli Organismi partecipati dalla P.A. e al tempo stesso – in qualità di Enti pubblici economici – tenuti ad assicurare, in presenza di stringenti vincoli pubblicistici, con proprie risorse l’equilibrio economico e la continuità aziendale come avviene nel Settore privato.

Tutto nasce dalla richiesta di parere[4] che il Comune laziale ha inoltrato lo scorso anno, tramite il Consiglio delle Autonomie locali, concernente l’applicabilità delle limitazioni di cui all’art. 6, comma 2, del Dl. n. 78/2010, convertito con modificazioni dalla Legge n. 122/2010, consistenti nell’obbligo di garantire la gratuità degli incarichi conferiti ai membri degli Organi amministrativi di vertice delle Aziende speciali che ricevono contributi dallo Stato.

Presumibilmente, a parere di chi scrive, tale esigenza nasce dalla necessità del Comune di trovare una soluzione alla complessa crisi che ha interessato la precedente Società di gestione e smaltimento dei rifiuti, …. Ambiente Spa, attualmente in liquidazione fallimentare. Dovendo trovare una collocazione con garanzie pubbliche al personale dell’Azienda – … Ambiente Spa – il Consiglio comunale, con Deliberazione consiliare 8 agosto 2017, n. 70, ha ritenuto di mantenere pubblico il “Servizio di raccolta e smaltimento dei rifiuti”, assicurando un capitale iniziale quale Fondo di dotazione pari ad Euro 400.000, e ritenuto comunque compatibile con il Piano finanziario della costituenda Azienda speciale[5].

In particolare, rispetto ai possibili dubbi interpretativi sollevati sulla questione dei compensi da parte del Comune, la remittente Sezione regionale ha richiesto una Pronuncia di massima sui seguenti profili:

a) Sulla perdurante inammissibilità, in vigenza dell’art. 6, comma 2, del Dl. 78/2010 e relativa Legge di conversione, dell’erogazione di compensi ai componenti del Consiglio di amministrazione di un’istituenda Azienda speciale affidataria diretta di ‘servizi pubblici locali’ (nella specie, ‘Servizio gestione rifiuti’), alla luce della sopravvenuta disposizione di cui all’art. 1, comma 554, Legge n. 147/2013;

b) Sulla nozione di ‘contribuzione pubblica’ di cui al menzionato art. 6, comma 2, con riferimento alle Aziende speciali comunali, ovvero sul se detta nozione possa essere intesa come erogazione di denaro ed altre utilità non collegata ad una prestazione corrispettiva, con esclusione del conferimento obbligatorio del Fondo di dotazione iniziale da parte dell’Ente locale di riferimento”.

La Sezione delle Autonomie, accogliendo la richiesta di parere della Sezione remittente, ha ritenuto prima di tutto di procedere ad un approfondimento sulla riconducibilità del Fondo di dotazione iniziale di cui all’art. 114 del Tuel alla categoria dei “contributi a carico delle finanze pubbliche”, così come richiamato dall’art. 6, comma 2, del Dl. n. 78/2010, quale norma di contenimento del costo degli apparati amministrativi in deroga ai principi costituzionali – che riconoscono ad ogni lavoratore una retribuzione sufficiente e proporzionata alla qualità e alla quantità del lavoro prestato – prevedendo specifiche fattispecie escluse e condizioni applicative[6].

In particolare, sul fronte delle esclusioni, il panorama normativo si è arricchito di nuove disposizioni che, ad esempio, hanno tirato fuori dal perimetro della partecipazione onorifica anche i Collegi dei revisori dei conti e sindacali[7], fino ad arrivare alle recenti disposizioni che, sempre sul contenimento dei costi degli Organi amministrativi, prevedono in caso di gestioni in perdita una decurtazione del 30% del compenso ai sensi dell’art. 1, comma 554, della Legge n. 147/2013[8].

Il ragionamento pertanto avanzato, sia dalla Sezione remittente, sia dalla Sezione Autonomie, è stata quella di ritenere l’Azienda speciale di cui all’art. 114 del Tuel, non rientrando in alcuna ipotesi di esclusione, astrattamente compresa nel novero degli Enti interessati dalla norma di contenimento e pertanto al catalogo degli “Enti, che comunque ricevono contributi a carico delle finanze pubbliche”.

La costituzione d’Azienda e il Fondo di dotazione

Sino ad oggi infatti la prevalente giurisprudenza in sede di controllo ha considerato l’Azienda speciale, in quanto destinataria del Capitale di dotazione, annoverabile tra gli Enti che ricevono contributi a carico delle finanze pubbliche e quindi assoggettata alle norme di contenimento in esame. Ma, dall’altro lato viene omesso di considerare che la partecipazione al Fondo di dotazione è elemento costitutivo dell’Azienda speciale che, sebbene assimilabile ad una Pubblica Amministrazione, conserva i caratteri distintivi dell’Azienda commerciale e soggetta ai vincoli civilistici oltre che pubblicistici.

Ne è la riprova il fatto che l’indicazione statutaria del Capitale di dotazione sia da intendersi, sulla base delle disposizioni civilistiche e i principi contabili, “quale garanzia patrimoniale minima a favore dei creditori aziendali da iscrivere, unitamente alle riserve di legge e statutarie, quale autonoma voce del patrimonio netto nel passivo dello stato patrimoniale” (Corte dei conti, Sezione controllo Lombardia, n. 250/2014). Inoltre, va ricordato che “sono iscritte nello stato patrimoniale anche le partecipazioni al Fondo di dotazione di Enti istituiti senza conferire risorse, in quanto la gestione determina necessariamente la formazione di un patrimonio netto attivo o passivo”, ai sensi del punto 6.1.3 lett. b), del Principio contabile applicato contenuto nell’Allegato n. 4/3 al Dlgs. 118/2011[9].

L’applicazione all’Azienda speciale delle regole contabili[10] proprie delle Società di capitali risulta ulteriormente avvalorata dalla possibilità, ammessa dalla giurisprudenza contabile, di trasformazione di una Società per azioni detenuta dall’Ente Locale in Azienda speciale e dal conseguente riconoscimento normativo dell’Azienda speciale come modalità alternativa di gestione dei “servizi pubblici di interesse economico generale”, unitamente alla ravvisata contiguità normativa tra Azienda speciale e Società.

Nel tempo, si è sostanzialmente preso atto del venir meno del divieto alla gestione diretta, o mediante Azienda speciale, dei predetti servizi, nonché dell’evoluzione del quadro normativo verso una regolamentazione articolata della materia focalizzata sulle ricadute economiche delle attività esternalizzate sui bilanci degli Enti e non soltanto sulla definizione dei modelli organizzativi. In tale prospettiva, tutti gli Organismi partecipati (quale che sia la forma giuridica) sono stati interessati da disposizioni di contenimento della spesa[11].

Pertanto, alle argomentazioni fondate sulla natura del Fondo di dotazione – che nella disciplina dell’art. 114 del Tuel è elemento costitutivo dell’Azienda e, pertanto, non è assimilabile a un mero contributo pubblico – si aggiungono le numerose evidenze sull’omogeneità di disciplina tra Aziende speciali e Società a partecipazione pubblica, quanto a misure di contenimento della spesa, per cui appare scarsamente giustificabile l’opposta disciplina in tema di compensi agli Organi di amministrazione.

Cosa si intende per ‘contributo pubblico’

In dottrina, in prassi ed in giurisprudenza (comunitaria e nazionale), ricordiamo che il contributo corrisposto da una Pubblica Amministrazione ad un soggetto beneficiario presenta delle caratteristiche peculiari notevolmente difformi da quelle che caratterizzano il corrispettivo. Infatti, al di là dell’utilizzo molto diffuso ed in alcuni casi poco appropriato del termine “contributo” nell’esercizio dell’attività di gestione di un Ente Locale, esso può essere più agevolmente definito ed identificato a contraris rispetto al concetto di natura fiscale rappresentato, ai fini dell’Imposta sul valore aggiunto, dal “corrispettivo”.

Le caratteristiche tipiche che qualificano il contributo sono completamente antitetiche rispetto agli elementi costituenti il corrispettivo, definito ai fini dell’Imposta sul valore aggiunto come la controprestazione di una cessione di beni o di una prestazione di servizi operata nell’esercizio di un’impresa commerciale o agricola.

Di conseguenza, anche ai fini di una più agevole e corretta individuazione degli elementi distintivi del contributo, è utile in questo caso fare riferimento alla dicotomia “contributo-corrispettivo”, per poi accennare, una volta definiti gli elementi caratterizzanti il contributo “per differenza” con quelli costituenti il corrispettivo, ad analizzare la normativa fiscale che al primo va applicata, sia ai fini dell’Imposta sul valore aggiunto, sia per le Imposte dirette e per l’Irap.

Ai fini dell’Imposta sul valore aggiunto, il corrispettivo costituisce controprestazione di una prestazione consistente in una cessione di beni o di una prestazioni di servizi effettuata da un imprenditore nell’esercizio di un’attività commerciale o agricola.

Nel caso del corrispettivo, l’erogazione di denaro risponde all’adempimento di una obbligazione assunta all’interno di un “rapporto obbligatorio a prestazioni corrispettive”, caratterizzato dal cosiddetto sinallagma, ovvero dal nesso di reciprocità che lega le prestazioni delle due parti, erogazione di denaro che acquisisce rilievo ai fini Iva, rispettivamente, nel caso di cessioni di beni ai sensi dell’art. 2, del Dpr. n. 633/1972 (cd. “Decreto Iva”), e per le prestazioni di servizi secondo il disposto dell’art. 3, comma 1, dello stesso “Decreto Iva”.

Condizioni necessarie ma non sufficienti a qualificare l’erogazione di denaro come corrispettivo sono, tra le altre:

  • l’esistenza a carico del beneficiario di una obbligazione di dare, fare, non fare, permettere;
  • una “elencazione specifica degli obblighi del prestatore” ovvero il fatto che la somma di denaro sia erogata sulla base “delle spese e delle entrate effettivamente prodotte dal servizio”;
  • l’esistenza negli accordi tra le parti di “clausole risolutive espresse”, applicabili solo ai contratti a prestazioni corrispettive, e l’obbligo di “risarcimento del danno derivante da inadempimento[12].

A differenza del corrispettivo, il contributo costituisce una erogazione di denaro fine a se stessa, al massimo condizionata al verificarsi di determinati eventi nella sfera giuridica del beneficiario, ma che comunque non rappresenta mai il pagamento di una cessione di beni o di una prestazione di servizi e, come tale, qualificato “fuori dal campo di applicazione dell’Iva” ai sensi dell’art. 2, comma 3, lett. a), del Dpr. n. 633/1972.

In altre parole, se il corrispettivo rappresenta di fatto il pagamento di una cessione di beni o di una prestazione di servizi, il contributo costituisce invece una erogazione di denaro “a fondo perduto”, ovvero in assenza di una qualsivoglia controprestazione.

Se nel “corrispettivo” il denaro rappresenta la controprestazione del rapporto obbligatorio a prestazioni corrispettive, ovvero lo strumento di pagamento, nella fattispecie di “contributo” il denaro costituisce l’oggetto della prestazione.

In sintesi, al fine di stabilire se il denaro riconosciuto al terzo beneficiario costituisca corrispettivo per cessione di beni o per prestazione di servizi ovvero si configuri come mera elargizione di somme per il perseguimento di obiettivi di carattere generale, occorre considerare il “concreto assetto degli interessi delle parti[13], cioè verificare analiticamente gli atti e la fattispecie oggetto di valutazione.

E’ possibile distinguere nella pratica tra 2 categorie di “contributo a fondo perduto”, rappresentate dal cosiddetto “contributo propriamente detto” e dal “contributo condizionato”.

Della prima tipologia fanno parte le erogazioni di denaro che l’Ente Locale effettuata a favore di soggetti terzi senza pretendere alcunché in cambio e senza richiedere il rispetto da parte del beneficiario di alcuna condizione alla quale legarne la corresponsione.

Rientrano in tale gruppo, tra gli altri:

  • i contributi riconosciuti per il conseguimento di finalità istituzionali e statutarie del soggetto beneficiario, consistenti nell’attribuzione, in genere con periodicità annuale, di somme destinate a “mantenere in vita” il soggetto beneficiario ed a consentirgli di raggiungere i propri obiettivi statutari (solo per fare alcuni esempi: i contributi annuali riconosciuti dal Comune ad associazioni, comitati, gruppi locali che operano in campo culturale, sportivo, musicale, sociale, ecc.);
  • le contribuzioni attribuite, spesso con periodicità annuale, per permettere il mantenimento dell’equilibrio economico-finanziario della gestione del soggetto beneficiario o comunque per garantirne il funzionamento (ad esempio, le erogazioni ad aziende speciali, istituzioni e società affidatarie di servizi pubblici locali o comunque svolgenti attività dell’Ente, nelle quali la gestione genera strutturalmente o temporaneamente degli squilibri tra ricavi e costi che l’Ente Locale intende preventivamente coprire).

I “contributi condizionati” sono sempre delle erogazioni di denaro a fondo perduto ma la loro attribuzione è condizionata al verificarsi di determinati eventi che presuppongono azioni da parte del beneficiario.

Alcune tipologie di eventi al cui verificarsi può essere condizionata l’erogazione del contributo sono:

  • l’acquisto o la costruzione di particolari tipologie di beni che l’Ente intende agevolare (tra gli altri, i contributi del Comune ai commercianti per l’allestimento delle vetrine del centro storico);
  • lo svolgimento di un evento o una iniziativa specifica proposta ed organizzata dal soggetto terzo che l’Ente Locale vuole premiare con una contribuzione specifica atta ad agevolare il sostenimento delle relative spese (contributi per la gara ciclistica o per la sagra paesana);
  • l’effettuazione di un determinato investimento in un particolare settore ovvero in una determinata area geografica da rilanciare (contributi per la riqualificazione di particolari aree del territorio).

Elencati appena sopra i caratteri distintivi del corrispettivo rispetto al contributo, va però sottolineato che le difficoltà operative nel distinguere le due fattispecie alternative non sono affatto concluse, atteso che nella pratica sono molto frequenti i casi in cui tra gli operatori degli Uffici comunali o provinciali viene fatto un uso distorto del termine “contributo”. Infatti, quasi tutte le erogazioni di denaro che l’Ente effettua a favore di soggetti beneficiari localizzati nel territorio circostante e spesso facenti parte del cosiddetto “Terzo Settore” o del “Settore non-profit” vengono semplicisticamente qualificati col termine di “contributo”, senza in realtà analizzarne con attenzione i caratteri genetici, ovvero se si tratta veramente di contributo oppure ci si trovi di fronte ad un’erogazione di pubblico denaro definita sì “contributo” ma di fatto espressione del pagamento di una prestazione di servizi nell’ambito di un rapporto obbligatorio a prestazioni corrispettive.

In altre parole, all’interno della qualificazione generica di “contributi”, devono essere individuati quelli “propriamente detti” che incorporano di diritto e di fatto i caratteri dell’erogazione di denaro a fondo perduto (al massimo condizionata) rispetto ai cosiddetti “contributi-corrispettivi”, che invece rappresentano in tutto e per tutto il pagamento di una controprestazione (e quindi un corrispettivo) ma che sono stati qualificati erroneamente “contributi”.

Più nel dettaglio, esistono nella prassi amministrativa numerose fattispecie di contributi definiti tali dagli Enti pubblici erogatori a cui però è stato attribuito un trattamento ai fini Iva differenziato, ovviamente a seconda del fatto che l’Amministrazione finanziaria vi avesse riscontrato i caratteri del “contributo propriamente detto” – e quindi elargizione di denaro a fondo perduto sebbene in alcuni casi condizionata al verificarsi di particolari eventi e quindi “fuori campo Iva” – ovvero quelli del “contributo-corrispettivo” da assoggettare al Iva con aliquota 22%[14].

Tornando e concludendo su quanto affermato dalla Sezione Autonomie, al fine di completare il ragionamento sull’effettiva natura della contribuzione pubblica ricevuta dall’Azienda speciale, la Sezione ha opportunamente definito l’area dei “contributi a carico delle finanze pubbliche” escludendo che tale qualificazione possa essere riconosciuta ai corrispettivi da contratto di servizio. Infatti, viene ricordato che tali somme erogate vengono riconosciute a fronte della copertura di un servizio reso e, quindi, connaturate alla finalità istituzionale dell’Azienda speciale che costituisce, appunto, una delle modalità di gestione del “servizio di interesse generale”.

A supporto della presente formulazione anche la Sezione controllo Umbria, con la Sentenza n. 52/2016, confermata in appello, esclude dalla nozione di “contribuzione pubblica” sia il conferimento, da parte dell’Ente Locale, del Fondo di dotazione, sia l’erogazione di somme a titolo di contratto di servizio.

Evidentemente resta possibile da parte dell’Azienda di ricevere contribuzioni pubbliche al di là del Fondo di dotazione, per cui la gratuità della partecipazione agli Organi amministrativi è quindi una misura limitata alle Aziende speciali che “vivono” delle risorse dell’Ente Locale titolare.

Viceversa, la decurtazione dei compensi è riservata alle Aziende speciali “non contribuite” (che siano affidatarie dirette di servizi ed abbiano riportato perdite nel triennio), nelle quali sia stata remunerata la partecipazione al Consiglio di amministrazione.

Un plauso quindi alla Sezione remittente e alla Sezione Autonomie per aver fornito definitivamente un orientamento chiaro rispetto ai compensi per gli Organi amministrativi delle Aziende speciali che con tutta evidenza, svolgendo “servizi di interesse economico generale”, necessitano di competenze altrettanto Organizzate e adeguatamente remunerate soprattutto se in presenza di gestioni “autonome” (che vivono di risorse proprie), con un’esimente altrettanto importante, ovvero che la previsione statutaria sui compensi preveda comunque un meccanismo di calcolo che tenga conto della compatibilità e della sostenibilità di tali oneri.

[1] Dalla Deliberazione in oggetto si legge che “la Sezione delle autonomie ritiene la sussistenza di elementi per una pronuncia nomofilattica, anche al fine di prevenire possibili contrasti interpretativi tra Sezioni regionali di controllo”.

[2] L’Azienda speciale di tale Comune, istituita per la gestione del “Servizio di igiene urbana e raccolta differenziata dei rifiuti” nell’anno 2017, previa apposita Deliberazione del Consiglio comunale, ed affidataria diretta del Servizio, secondo modalità regolate contrattualmente.

[3] L’adozione del modello societario è quello privilegiato dalla Amministrazioni locali proprio per effetto di vantaggi e riserve di legge che sono proprie delle Società che svolgono servizi d’interesse economico generale e la stessa previsione di incarichi a titolo onorifico hanno scoraggiato il mantenimento della formula dell’Azienda speciale, a tutti gli effetti assimilabile ad un’articolazione della stessa amministrazione locale proprietaria ovvero ad un ente pubblico economico.

[4] Con riferimento all’ammissibilità dell’erogazione di compensi agli Amministratori dell’Azienda speciale, stanti le limitazioni poste dall’art. 6, comma 2, Dl. n. 78/2010), il Comune ha precisato che: 1) ai sensi dell’art. 114, comma 6, del Dlgs. n. 267/2000, all’Azienda speciale è stato erogato il capitale di dotazione pari ad Euro 400.000, da non retrocedere; 2) l’Azienda speciale è destinataria del corrispettivo per il Servizio reso; 3) l’Azienda speciale non è beneficiaria di altri contributi pubblici. A conforto della tesi favorevole, cita la Sentenza della Sezione Umbria, 7 luglio 2016, n. 52.

[5] Senza dilungarci oltre, se interessa nella richiesta di parere acquista dalla Sezione remittente della Regione Lazio con Delibera n.6/2019/Qmig, è stato dettagliatamente precisato l’iter con il quale il Comune ha provveduto a rendere pienamente operativa l’Azienda, ai sensi dall’art. 114 del Tuel, e dell’art. 31 dello Statuto dell’Azienda, a valle dei quali è stato stipulato il contratto di servizio tra il Comune e l’Azienda speciale.

[6] La norma recita che, “a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente Decreto la partecipazione agli Organi collegiali, anche di amministrazione, degli enti, che comunque ricevono contributi a carico delle finanze pubbliche, nonché la titolarità di Organi dei predetti enti è onorifica; essa può dar luogo esclusivamente al rimborso delle spese sostenute ove previsto dalla normativa vigente; qualora siano già previsti i gettoni di presenza non possono superare l’importo di Euro 30 a seduta giornaliera. La violazione di quanto previsto dal presente comma determina responsabilità erariale e gli atti adottati dagli Organi degli enti e degli Organismi pubblici interessati sono nulli. Gli Enti privati che non si adeguano a quanto disposto dal presente comma non possono ricevere, neanche indirettamente, contributi o utilità a carico delle pubbliche finanze, salva l’eventuale devoluzione, in base alla vigente normativa, del 5 per mille del gettito dell’Imposta sul reddito delle persone fisiche. La disposizione del presente comma non si applica agli enti previsti nominativamente dal Dlgs. n. 300/1999 e dal Dlgs. n. 165/2001, e comunque alle Università, Enti e Fondazioni di ricerca e Organismi equiparati, alle camere di commercio, agli enti del Servizio sanitario nazionale, agli Enti indicati nella Tabella C della ‘Legge Finanziaria’ ed agli Enti previdenziali ed assistenziali nazionali, alle Onlus, alle associazioni di promozione sociale, agli Enti pubblici economici individuati con Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze su proposta del Ministero vigilante, nonché alle Società”.

[7] Si veda la norma di interpretazione autentica posta dall’art. 35, comma 2-bis, Dl. 9 febbraio 2012, n. 5, convertito con modificazioni dalla Legge 4 aprile 2012, n. 35

[8] A meno di non voler applicare la riduzione del 30% sul solo gettone di presenza di Euro 30 ammesso dal Dl. n. 78/2010.

[9] Si consideri peraltro che anche lo “Schema tipo di bilancio di esercizio delle Aziende di servizi dipendenti dagli Eenti territoriali” approvato dal Ministro del Tesoro con Dm. 26 aprile 1995, ai sensi del Dpr. 4 ottobre 1986, n. 902 (“Approvazione del nuovo Regolamento delle Aziende di servizi dipendenti dagli Enti Locali”), prevedeva, all’art. 44, l’iscrizione del valore del capitale di dotazione dell’Azienda quale componente del patrimonio netto, analogamente a quanto previsto dall’art. 2424 del C.c. per lo stato patrimoniale delle Società per azioni.

[10] Si veda la Deliberazione n. 2/Sezaut/2014/Qmig del 21 gennaio 2014, secondo la quale “l’operazione di trasformazione eterogenea di una Società di capitali che gestisce un servizio pubblico a rilevanza economica (nella specie, il ‘Servizio idrico’) in Azienda speciale consortile, è compatibile sia con le norme civilistiche, trattandosi di Organismi entrambi dotati di patrimonio separato, a garanzia dei terzi e dei creditori, e sia con le disposizioni pubblicistiche, intese a ricondurre tali Organismi ad un regime uniforme quanto al rispetto dei vincoli di finanza pubblica”.

[11] Di tale rinnovato approccio ne costituisce esempio la richiamata disposizione dell’art. 1, comma 554, Legge n. 147/2013, che, nella formulazione originaria, prevedeva misure restrittive – in tema di compensi agli Organi di amministrazione – di uguale contenuto per Aziende speciali e Società partecipate (“A decorrere dall’esercizio 2015, le Aziende speciali, le Istituzioni [e le Società] a partecipazione di maggioranza, diretta e indiretta, delle Pubbliche Amministrazioni locali titolari di affidamento diretto da parte di soggetti pubblici per una quota superiore all’80% del valore della produzione, che nei 3 esercizi precedenti abbiano conseguito un risultato economico negativo, procedono alla riduzione del 30% del compenso dei componenti degli Organi di amministrazione. Il conseguimento di un risultato economico negativo per 2 anni consecutivi rappresenta giusta causa ai fini della revoca degli Amministratori. Quanto previsto dal presente comma non si applica ai soggetti il cui risultato economico, benché negativo, sia coerente con un Piano di risanamento preventivamente approvato dall’Ente controllante”). Poi, con l’entrata in vigore del Dlgs. 19 agosto 2016, n. 175 (“Testo unico delle Società a partecipazione pubblica”, di seguito, Tusp), ha determinato la modifica del richiamato comma 554, attualmente circoscritto ad Aziende speciali e Istituzioni, mentre l’identico contenuto è stato replicato, per le Società a partecipazione pubblica, nell’art. 21, comma 3, del Tusp (“Le Società a partecipazione di maggioranza, diretta e indiretta, delle Pubbliche Amministrazioni locali titolari di affidamento diretto da parte di soggetti pubblici per una quota superiore all’80% del valore della produzione, che nei 3 esercizi precedenti abbiano conseguito un risultato economico negativo, procedono alla riduzione del 30% del compenso dei componenti degli Organi di amministrazione. Il conseguimento di un risultato economico negativo per due anni consecutivi rappresenta giusta causa ai fini della revoca degli Amministratori. Quanto previsto dal presente comma non si applica ai soggetti il cui risultato economico, benché negativo, sia coerente con un Piano di risanamento preventivamente approvato dall’ente controllante”).

[12] Risoluzione Agenzia Entrate 6 agosto 2002, n. 268/E.

[13] Come sottolineato più volte dall’Agenzia delle Entrate, tra le altre, con RRmm. Agenzia Entrate n. 183/05, n. 21/05, n. 16/06.

[14] Al fine di determinare un quadro di sintesi il più possibile chiaro della dicotomia “contributo propriamente detto” e “contributo-corrispettivo”, si riportano di seguito le fattispecie di maggior rilievo tratte, sia dalla giurisprudenza nazionale e comunitaria che dalla dottrina[14] e dalla prassi ministeriale, oltre all’esperienza maturata “sul campo” attraverso la risoluzione di numerosi quesiti.

Fattispecie di “contributo propriamente detto”:

E dunque, tra le principali fattispecie di “contributo propriamente detto”, sono comprese le seguenti:

  1. i contributi riconosciuti a comitati ed associazioni per l’organizzazione di manifestazioni culturali, se esclusivamente devoluti per la loro realizzazione sono da ritenere fuori campo di applicazione dell’Iva, così come i contributi e le donazioni ricevute da un comitato per i quali non è prevista la cessione di alcun diritto commerciale o di sponsorizzazione in quanto, a fronte di tali incassi riconducibili all’attività istituzionale del comitato, non si pone in essere alcuna prestazione di servizi;
  2. le sovvenzioni ed i finanziamenti a fondo perduto erogati da enti pubblici a favore di aziende che esercitano pubblici servizi quali quello postale, di trasporto, di ricerca scientifica, di addestramento professionale sono irrilevanti ai fini Iva. Tra questi, i contributi a fondo perduto alle ferrovie in concessione per consentire l’equilibrio economico dei bilanci e lo sviluppo tecnico delle strutture[14], quelli riconosciuti alle aziende private esercenti trasporto in concessione[14] ed anche quelli erogati alle aziende di trasporto ai sensi della Legge n. 211/91 per l’istallazione di sistemi di trasporto rapido di massa per la costruzione di una metropolitana, qualificato come “movimentazione finanziaria, che non si inserisce in un rapporto sinallagmatico, con la conseguenza che la corresponsione del medesimo è esclusa dal campo di applicazione dell’Iva per difetto del presupposto oggettivo”;
  3. i contributi pubblici nazionali e comunitari corrisposti a fondo perduto ad un’associazione di categoria per coprire i costi di formazione degli associati non costituiscono corrispettivo nei confronti di un Ente pubblico;
  4. i contributi in conto canoni erogati a favore delle aree depresse del Meridione d’Italia fuori dal campo di applicazione del tributo[14]. In particolare, le imprese utilizzatrici di contributi erogati nell’ambito degli interventi agevolativi nelle zone svantaggiate del Mezzogiorno e successivamente versati alle società di leasing non trasferiscono le somme in esame alle società di leasing per adempiere, sia pure parzialmente, l’obbligazione contrattuale inserita nel contratto di leasing bensì, con tale riversamento, provvedono, da un lato, ad adempiere all’obbligazione di restituire somme di denaro a loro non spettanti e dunque acquisite senza titolo (corrispondendo anche i relativi interessi maturati), e dall’altro lato, a sostituirsi all’Ente erogante nel trasferimento dei contributi spettanti alle società di leasing;
  5. il contributo a carico del Fondo per l’occupazione per la realizzazione di un programma di alfabetizzazione informatica e della lingua inglese realizzato attraverso convenzioni con il Ministero del Lavoro che prevedono l’erogazione di una somma a copertura di tutte le spese sostenute per l’attuazione del programma presentato, nonché dei costi di funzionamento relativi alla gestione del programma, ha una natura di movimentazione finanziaria e non si pone in un rapporto sinallagmatico con la conseguenza che il medesimo esula dal campo di applicazione dell’Iva per difetto del presupposto oggettivo;
  6. i contributi riconosciuti dal Fondo sociale europeo e dal Ministero del Lavoro alla Caritas per la realizzazione di un progetto per l’integrazione socio-culturale degli immigrati non sono da qualificare come corrispettivi e sono quindi da escludere ai fini dell’Iva;
  7. i contributi erogati dall’Aima ora Agea a favore dei produttori agricoli per sostenerne la produzione;
  8. i premi ed i contributi corrisposti dalla CE ai produttori agricoli;
  9. i contributi del Fondo sociale europeo e del Fondo di rotazione per le politiche comunitarie, erogati nell’ambito dei Programmi operativi nazionali (Pon), Obiettivi 1 e 3, concernenti “azioni di sistema” finalizzate a migliorare la gestione e l’utilizzo dei Fondi comunitari, non sono da ritenere corrispettivi per le attività realizzate dal beneficiario ma hanno in realtà natura di movimentazioni finanziarie e sono per ciò escluse dal campo di applicazione dell’Iva, così come non è soggetto ad Iva il passaggio di denaro tra capofila e associati, quando il soggetto beneficiario sia un’associazione temporanea di scopo (Ats) o di imprese (Ati);
  10. in caso di progetti cofinanziati dalla Unione europea per uno studio di fattibilità, i contributi corrisposti dalla Ce non costituiscono il corrispettivo di una prestazione di servizi non imponibile a norma dell’art. 72, del Dpr. n. 633/72, ma assumono natura di erogazione a fondo perduto e come tali sono posti fuori del campo Iva;
  11. contributi pubblici riconosciuti ad un consorzio di imprese per la realizzazione di determinati piani di sviluppo[14];
  12. i contributi pagati a copertura delle spese generali e di funzionamento del Consorzio non sono da assoggettare al tributo, mentre sono rilevanti ai fini Iva quelle somme corrisposte a fronte di specifiche prestazioni rese dal consorzio a favore dei consorziati.

Fattispecie di “contributo-corrispettivo”:

Invece, tra le fattispecie di “contributo-corrispettivo”, segnaliamo:

  1. le sovvenzioni corrisposte dallo Stato e dalla Regione a imprese di trasporto quando siano quantificate sulla base delle percorrenze effettuate e a condizione che siano inerenti un rapporto da cui derivano obblighi, sia per l’impresa che svolge il servizio, sia per l’utente finale, solo da qualificare rilevante ai fini Iva, mentre nel caso di somme riconosciute per finalità di carattere generale ossia a fondo perduto la rilevanza Iva non deve essere riconosciuta;
  2. i contributi corrisposti alle aziende esercenti trasporto pubblico locale dalle Regioni e dagli Enti Locali sulla base di contratti di servizio sono da assoggettare ad Iva, mentre per quelle in concessione è stata prevista la non assoggettabilità al tributo;
  3. le somme versate da un Ente pubblico ad un operatore economico per lo svolgimento di un servizio di consulenza a specifiche categorie di soggetti in quanto rientranti nel corrispettivo della prestazione di servizi, sebbene siano rese a titolo gratuito;
  4. per i contributi per telerilevamento aereo, se il risultato della attività viene acquisito dall’Ente che eroga il contributo, le somme pagate devono essere assoggettate ad imposta, manifestandosi un rapporto di sinallagma tra prezzo e prestazione;
  5. il contributo concesso da una Pubblica Amministrazione ad un imprenditore nell’ambito di un contratto di project financing, relativo alla progettazione, esecuzione, gestione funzionale ed economica dei lavori pubblici o di pubblica utilità, poiché è da ritenere una controprestazione per l’Amministrazione concedente in cambio dell’obbligo assunto dal Concessionario di praticare prezzi o tariffe amministrate, finalizzate ad integrare i minori ricavi che ne derivano[14];
  6. i contributi corrisposti per la gestione di un consultorio familiare a fronte di specifiche prestazioni assumono natura di corrispettivi e come tali sono da assoggettare ad Iva;
  7. il contributo comunale per la costruzione di impianti sportivi è soggetto all’Iva con aliquota 22% se è erogato ad associazioni sportive dilettantistiche alle quali sono affidati, tramite apposite convenzioni, la costruzione, il rifacimento e il completamento di campi di calcio di proprietà dell’Ente Locale, atteso che trattasi non di un contributo a fondo perduto ma di un vero e proprio corrispettivo per un servizio effettuato;
  8. i corrispettivi specifici attribuiti dall’UE e dallo Stato italiano ai Gal per l’attività svolta nell’ambito del progetto comunitario per l’incentivazione dello sviluppo agricolo, anche se ricompresi nell’ammontare di un contributo a fondo perduto che, di per sé, sarebbe escluso dalla base imponibile, sono da ritenere rientranti nel campo di applicazione dell’Iva;
  9. le somme dovute dalle Pubbliche Amministrazioni ad un’impresa appaltatrice per il “prezzo chiuso” in quanto configurano quale parte del corrispettivo complessivo contrattualmente dovuto per l’esecuzione dell’opera o del servizio.

Il concetto di integrazione di prezzo e di compartecipazione alla spesa

Analizzata dettagliatamente la dicotomia tra “contributo propriamente detto” e “contributo-corrispettivo”, è necessario affrontare anche la questione relativa al fenomeno dell’integrazione di prezzo e della compartecipazione alla spesa, concetti questi in genere molto utilizzati dagli operatori degli Enti Locali.

Nell’ambito dell’attività gestoria dei servizi comunali, è prassi abbastanza ricorrente quella di riconoscere a soggetti terzi affidatari di tali servizi integrazioni di prezzo per lo svolgimento degli stessi. Tali integrazioni assumono rilevanza ai fini Iva ai sensi di quanto sancito all’art. 13, comma 1, del Dpr. n. 633/1972, secondo cui “la base imponibile delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi è costituita dall’ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o prestatore secondo le condizioni contrattuali, compresi gli oneri e le spese inerenti all’esecuzione e i debiti o altri oneri verso terzi accollati al cessionario o al committente, aumentato delle integrazioni direttamente connesse con i corrispettivi dovuti da altri soggetti”.

In altre parole, le sovvenzioni ed i contributi che gli Organismi comunitari e la Pubblica Amministrazione in generale e gli Enti Locali in particolare erogano allo scopo di sostenere economicamente particolari settori acquisiscono rilevanza ai fini Iva solo al verificarsi delle seguenti condizioni:

-siano direttamente collegate ad un’obbligazione di dare, fare, o non fare posta a carico del percipiente;

-siano direttamente connesse con il prezzo dovuto da altri soggetti al cedente i beni e/o al prestatore di servizi.

Per qualificare correttamente cosa debba intendersi per “integrazione di prezzo”, è necessario rifarsi a quanto chiarito in tema della Corte di giustizia europea con la Sentenza 22 novembre 2001, n. C-184/00.

La Corte ha infatti affermato che “la nozione di ‘sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo’, ai sensi dell’art. 11, Parte A, n. 1, lett. a), della Sesta Direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari · Sistema comune di Imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, dev’essere interpretata nel senso che include unicamente le sovvenzioni che costituiscono il corrispettivo totale o parziale di un’operazione di fornitura di beni o di prestazione di servizi e che sono versate da un terzo al venditore o al prestatore. Spetta al Giudice a quo verificare, sulla base degli elementi di fatto che gli sono sottoposti, se la sovvenzione costituisca o no un corrispettivo del genere”.

In altre parole, occorre rilevare che il solo fatto che una sovvenzione possa avere influenza sul prezzo dei beni ceduti o dei servizi forniti dall’Organismo sovvenzionato non è sufficiente a rendere tale sovvenzione imponibile. Perché la sovvenzione sia direttamente connessa con il prezzo di tali operazioni, ai sensi dell’art. 11, Parte A, della VI Direttiva, ora art 73, della Direttiva n. 112/2006, è importante per la Corte di giustizia che essa sia specificatamente versata all’organismo sovvenzionato affinché fornisca un bene o presti un servizio determinato. Solo in questo caso la sovvenzione può essere considerata un corrispettivo della fornitura di un bene o della prestazione di un servizio ed è pertanto imponibile.

Spetterà al Giudice accertare l’esistenza di un nesso diretto tra la sovvenzione e il bene o il servizio controverso. Ciò comporta l’esigenza di verificare, in un primo tempo, che gli acquirenti del bene o i destinatari del servizio traggano profitto dalla sovvenzione concessa al beneficiario di quest’ultima. Infatti, è necessario che il prezzo da pagare da parte dell’acquirente o da parte del destinatario sia fissato in modo tale che diminuisca proporzionalmente alla sovvenzione concessa al venditore del bene o al prestatore del servizio, la quale costituisce allora un elemento di determinazione del prezzo richiesto da questi ultimi. Il Giudice dovrà esaminare se, obiettivamente, il fatto che una sovvenzione sia versata al venditore o al prestatore consenta a quest’ultimo di vendere il bene o di fornire il servizio ad un prezzo inferiore a quello che esso dovrebbe richiedere in mancanza di sovvenzione. In altre parole, per verificare se il corrispettivo rappresentato dalla sovvenzione sia determinabile, il Giudice potrà peraltro raffrontare il prezzo al quale i beni controversi sono venduti con il loro costo normale, ovvero cercare di appurare se l’importo della sovvenzione sia stato diminuito in seguito alla mancata produzione dei detti beni. Se gli elementi esaminati sono significativi, si dovrà concludere che la quota della sovvenzione destinata alla produzione e alla vendita del bene costituisce una “sovvenzione direttamente connessa con il prezzo”. A tal proposito, non è necessario per la Corte che l’importo della sovvenzione corrisponda esattamente alla diminuzione del prezzo del bene ceduto, ma è sufficiente che il rapporto tra quest’ultima e la detta sovvenzione, che può avere un carattere forfettario, sia significativo. Il concetto di “compartecipazione alla spesa” è usato con frequenza tra gli uffici degli Enti Locali, in particolare nelle ipotesi in cui il Comune o la provincia partecipi ad una iniziativa organizzata da un soggetto terzo attraverso il riconoscimento allo stesso di una somma di denaro. E’ necessario in tutti i casi stabilire a quale titolo il denaro è stato riconoscimento per decidere di conseguenza in corretto regime Iva da applicare.

Provando a schematizzare, possiamo sostenere che:

  • se la “compartecipazione alla spesa” si sostanzia in un semplice patrocinio all’iniziativa da parte dell’Ente Locale, le somme erogate vanno qualificate come “contributo a fondo perduto condizionato” e quindi non sono da assoggettare ad imposizione Iva, in carenza di un rapporto obbligatorio a prestazioni corrispettive;
  • se la “compartecipazione alla spesa” non prevede il patrocinio ma le somme corrisposte sono comunque espressamente destinate a consentire la realizzazione dell’iniziativa in quanto ritenuta dall’Ente meritoria si sostegno, trattasi di “contributo a fondo perduto condizionato” non rilevante ai fini Iva, in assenza di una specifica controprestazione di beni o di servizi a favore del Comune che il denaro riconosciuto dovrebbe servire a saldare ed in presenza invece di una sovvenzione condizionata allo svolgimento dell’evento, ovviamente non in nome e per conto dell’Ente bensì proposto ed organizzato dal soggetto terzo. A titolo esemplificativo, l’Amministrazione finanziaria ha confermato che le somme di denaro “erogate dai premiati e da coloro che apprezzano la manifestazione annuale indetta dal suddetto Comitato per dare un simbolico riconoscimento agli imprenditori che hanno aperto alla produzione ed al lavoro italiano i mercati esteri ed hanno contribuito allo sviluppo degli scambi non siano assoggettabili ad Iva qualora i contributi di cui sopra siano destinati esclusivamente alla realizzazione dell’indicata manifestazione, non costituendo il corrispettivo di una prestazione di servizi” in mancanza del presupposto oggettivo[14]. Per inciso e di converso, la realizzazione da parte di un soggetto terzo per conto e su committenza dell’Ente Locale di un’iniziativa per la cui effettuazione si corrisponde del denaro dà luogo, non tanto ad un contributo a fondo perduto condizionato, bensì ad un corrispettivo per il pagamento di prestazioni di servizi svolte e dunque da assoggettare ad Iva 22%;
  • se invece tale “compartecipazione” si esplica nel riconoscimento di una somma di denaro specificatamente destinata a consentire all’organizzatore di praticare prezzi al pubblico inferiori rispetto a quelli di mercato, si dovrà parlare di “integrazione di prezzo” e dunque di corrispettivo da assoggettare ad Iva ex 13, comma 1, del Dpr. n. 633/1972.

Casistica speciale: i rapporti finanziari tra Comune ed affidatario diretto del servizio secondo il modello dell’in-house provinding

La dicotomia “contributo-corrispettivo” interessa anche una fattispecie molto particolare, ovvero quella inerente i rapporti finanziari intessuti tra Comune titolare di un servizio o un’attività pubblica locale ed il “veicolo” a cui lo stesso ne ha affidato la gestione in via diretta. Il modello gestionale in questione è il cosiddetto “in-house providing” previsto, per i servizi a rilevanza economica, per quelli privi di rilevanza economica, e per i servizi ed attività definite “strumentali”. In altre parole, ai fini di cui consta l’Ente Locale, nell’ambito delle diverse modalità di gestione dei propri servizi pubblici locali a cui può ricorrere in aggiunta a quella diretta o “in economia”, per ragioni strategiche e di convenienza economico-finanziaria individua nella società totalmente pubblica ovvero nell’azienda speciale il “veicolo” o l’Ente strumentale più idoneo al perseguimento dei propri fini, rappresentati dall’erogazioni di servizi ed attività a vantaggio dei cittadini. Tale modello gestionale si avvicina di molto a quella della concessione di pubblico servizio ed è invece alternativo rispetto all’appalto di servizi, giusto perché l’affidamento della gestione del servizio alla società o all’azienda speciale prevede l’attribuzione a questa di tutti gli elementi caratterizzanti la gestione, e quindi i diritti a ricevere le remunerazione dall’utente per le prestazioni svolte, sostenendo i relativi oneri. Di converso, nell’appalto di servizi l’Ente Locale “stazione appaltante” non trasferisce il cosiddetto “rischio d’impresa” ma acquisisce prestazioni di servizio contro pagamento di un prezzo, mantenendo altresì la titolarità del rapporto pecuniario di servizio con l’utente finale. In conseguenza delle ragioni e delle caratterizzazioni di inquadramento giuridico e di modello gestione sopra riportate, ad eccezione della Società o Azienda speciale in-housestrumentale” – che infatti può svolgere servizi solo e soltanto a favore del socio/committente e non anche del mercato, e che per tale ragione la dottrina ed una parte della giurisprudenza hanno ricondotto tale modello a quello dell’appalto in-house di servizi – nelle altre fattispecie di possibile affidamento diretto ad un soggetto “strumentale” rispetto all’affidante (il Comune) e sottoposto al di lui “controllo analogo”, eventuali datio di denaro riconosciute dal Comune alla Società o Azienda speciale solo in via eccezionale possono costituire pagamento di prestazioni (o di cessioni), in quanto i servizi il gestore affidatario diretto le svolge a favore dell’utenza pagante e non invece a favore dell’affidante Ente Locale. Alla luce di tutto ciò, eventuali erogazioni di denaro dal Comune alla Società o Azienda speciale dovrebbero essere configurate, per la “tenuta giuridica” del modello gestionale scelto (affidamento diretto similare alla concessione del servizio e diverso invece dall’appalto), come contributo in conto esercizio e non come corrispettivo di prestazioni di servizio, e nell’ambito della classificazione del “contributo condizionato” illustrato nella prima parte del presente lavoro dovrebbe essere verificato solo e soltanto la sua eventuale attribuzione “in conto prezzo” per doverlo assoggettare ad Iva ex art. 13, del Dpr. n. 633/1972, escludendo così in tutti gli altri casi l’assoggettamento ad Imposta sul valore aggiunto in quanto sovvenzioni escluse Iva ai sensi dell’art. 2, comma 3, lett. a), dello stesso Dpr. n. 633/1972. Sull’argomento, è intervenuta l’Agenzia delle Entrate – Direzione centrale Normativa e Contenzioso, con la Risoluzione 8 marzo 2007, n. 37/E, in risposta ad una istanza di Interpello, confermando che, solo nel caso in cui tra un Comune ed una società “in-house providing” interamente partecipata dall’Ente, intercorra un rapporto sinallagmatico, il corrispettivo versato dal Comune alla società per il servizio prestato è soggetto a Iva. Nel caso di specie, la Società gestiva i servizi informatici e telematici del Comune socio unico, in forza del contratto di servizio stipulato tra le parti. L’Agenzia delle Entrate ricorda in primo luogo che, in merito alla costituzione di Società “in house providing”, la giurisprudenza della Corte di Giustizia Ce, a partire dalla Sentenza 18 novembre 1999, Causa n. C – 107/1998 (Teckal), ha elaborato i criteri, tra essi cumulativi, atti a giustificare la sottrazione di un servizio all’ambito di operatività delle regole dell’evidenza pubblica. In merito al caso di specie, l’Agenzia delle Entrate per prima cosa rileva che, dal punto di vista del presupposto soggettivo Iva, la Società istante, soggetto giuridicamente distinto dall’Ente Locale che la controlla, era stata costituita nella forma giuridica di società a responsabilità limitata, configurandosi conseguentemente agli effetti dell’Iva quale soggetto passivo del tributo ai sensi dell’art. 4, comma 2, n. 1), del Dpr. n. 633/1972. Ne deriva che, a differenza di quanto (peraltro erroneamente) sostenuto dalla stessa Società istante, non può essere esteso alla Società istante la disposizione recata dall’art. 4, comma 4, dello stesso Dpr. n. 633/1972, secondo cui per gli Enti non commerciali, compresi quelli pubblici, si considerano effettuate nell’esercizio di imprese soltanto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi rese nell’esercizio di attività commerciali. L’Agenzia ha poi ricordato che, relativamente al presupposto oggettivo, l’art. 3, comma 1, del Dpr. n. 633/1972 prevede, tra l’altro, che costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da rapporti contrattuali. Nel caso in esame, “posto che tra le parti intercorre un rapporto giuridico sinallagmatico nel quale il corrispettivo ricevuto dalla società costituisce il compenso per il servizio effettuato”, viene soddisfatto anche il suddetto requisito oggettivo, pertanto “la società, anche se opera nella veste di società comunale ‘in-house’, deve assoggettare ad Iva i proventi ad essa corrisposti dal Comune quale corrispettivo per l’attività di gestione dei servizi informatici e telematici”. In merito alla Risoluzione in oggetto, coerentemente con quanto sostenuto dall’Agenzia delle Entrate circa il presupposto soggettivo, occorre rilevare in primo luogo l’errata interpretazione della questione fornita dalla società istante, la quale “ritiene di non possedere una distinta soggettività rispetto all’Ente comunale che l’ha istituita e che la partecipa integralmente, né di svolgere attività di natura commerciale”. Nel dettaglio, “la Società è dell’avviso che, pur essendo stata costituita con la tipologia della Società a responsabilità limitata, essa costituisca un Ente strumentale del Comune, in quanto possiede le caratteristiche di una Società ‘in house’ (…) il proprio capitale sociale è interamente posseduto dall’Ente Locale che l’ha costituita e nei confronti del quale essa svolge, in via esclusiva, la propria attività (…) l’Ente territoriale svolge nei suoi confronti un ‘controllo analogo’ a quello che lo stesso Ente effettua sui propri servizi (…) quindi, essa rientra nel modello organizzativo di gestione dell’attività amministrativa del Comune (…) e fa capo alla predetta Amministrazione quale elemento di sistema (…) [per cui ritiene che] il rapporto instaurato tra essa e l’Amministrazione concedente non sia riconducibile ad un rapporto contrattuale tra due soggetti autonomi e distinti, bensì ad un’ipotesi di delegazione organica, non rilevante ai fini dell’applicazione dell’Iva (…) [e che inoltre] l’attività resa al Comune, che realizza in via surrogatoria compiti istituzionali del medesimo Ente Locale, abbia natura pubblicistico-istituzionale e, quindi, non commerciale”. In effetti, è indubbio che la società istante, seppur società “in-house” costituita ai sensi della normativa e dei principi comunitari abbia una propria personalità giuridica e svolga per presunzione giuridica attività commerciale, trattandosi di una società a responsabilità limitata. Stabilito quanto sopra, l’interpretazione fornita dall’Agenzia delle Entrate circa la sussistenza del presupposto oggettivo e quindi sul regime Iva ad applicare alle somme erogate alla società da parte del Comune unico socio è quanto meno molto discutibile. Sebbene in fatti sia stato stipulato tra il Comune e la società medesima un contratto di servizio, tale condizione non è di per sé sufficiente a considerare le somme percepite dalla società da parte del Comune come corrispettivi per prestazioni di servizio svolte, dal momento che, come noto, condizione necessaria affinché una somma venga qualificata come corrispettivo di una prestazione di servizio soggetta a Iva, è che sussista un rapporto sinallagmatico (do ut des) tra il soggetto che presta il servizio ed il soggetto che eroga in contropartita il corrispettivo. Nel caso di specie, è anche possibile, come chiarito dai tecnici delle Entrate, che la somma erogata dal Comune costituisca effettivamente il corrispettivo di una prestazione di servizio svolta dalla società in base al contratto di servizio in essere, ma sarebbe stato opportuno specificare che ciò non vale nella generalità dei casi di esternalizzazione di servizi mediante costituzione di società “in-house”, bensì solo se sussiste effettivamente il presupposto oggettivo, ovvero un rapporto obbligatorio a prestazioni corrispettive. In taluni casi infatti è anche possibile, come sopra dimostrato, che le somme erogate dal Comune alle società “in-house” di cui è socio unico siano configurabili come contributi a fondo perduto (trasferimenti) fuori campo Iva ex art. 2 del Dpr. n. 633/72, soggetti invece all’applicazione della ritenuta Ires del 4% ex art. 28, comma 2, Dpr. n. 600/1973. Nel caso di specie, l’errore evidente compiuto dalla società istante nella proposizione della soluzione è stato quello di ritenere che la presenza dell’obbligo giuridico della dimostrazione del “controllo analogo” e del rapporto di delegazione interorganica e di dipendenza funzionale e gerarchica della società rispetto all’Ente Locale potesse generare una qualificazione della stessa tra gli Enti pubblici non commerciali, alla stregua dell’Ente Locale, qualificato “soggetto istituzionale” non esercente impresa commerciale per le attività svolte in qualità di pubblica autorità o di consumatore finale. In realtà, la presenza dell’obbligo del “controllo analogo” mantiene sì indiscutibilmente la configurazione di soggetto Iva autonomo per la società rispetto al Comune, ma l’eventuale stipula di un contratto di servizio (obbligatoria ai sensi dell’art. 113, del Tuel) senza un corrispettivo a favore, né dell’Ente né della Società in quanto quest’ultima si è assunta il “rischio d’impresa” secondo i canoni della concessione di pubblici servizi (di cui abbiamo dato conto nelle pagine precedenti e nelle relative note in calce), consente all’Ente Locale l’attribuzione eventuale di contribuzioni a fondo perduto a favore della società che non siano “integrazioni di prezzo” da assoggettare ad Iva ex art. 13, Dpr. n. 633/1972, bensì sovvenzioni di denaro fuori campo Iva ex art. 2, comma 3, lett. a), dello stesso Decreto Iva.

Della questione si è occupata anche la “Commissione di studio Fiscalità” del Consiglio nazionale Dottori commercialisti ed Esperti contabili nel novembre 2007, la quale, nell’ambito delle entrate acquisibili dalla società/azienda da parte del Comune affidante la gestione del servizio, ha individuato, “avendo riguardo alla natura delle stesse, secondo la seguente articolazione:

  • natura di integrazione del corrispettivo;
  • natura contributiva quale:
  • controprestazione del servizio (in presenza di sinallagma);
  • compartecipazione alla spesa meglio nota come copertura dei c.d. ‘costi sociali’ (in presenza di sinallagma);
  • concorso alla copertura del disavanzo gestionale (in assenza di sinallagma).
  1. Natura di integrazione del corrispettivo. Se i ‘contratti di servizio’ prevedono che il Comune corrisponda alle Società/aziende speciali delle somme in denaro, a titolo di integrazione delle tariffe, rette o delle quote dovute dall’utenza, anche per effetto di una diversificazione tariffaria in presenza di particolari condizioni soggettive (economico/sociali) dell’utenza medesima, le stesse si inquadrano nell’ambito dell’art. 13, comma 1, del Dpr. n. 633/72 quali integrazioni del corrispettivo (integrazioni connesse con i corrispettivi dovuti da altri soggetti: gli utenti) […]. Quanto sopra evidenziato viene confermato dall’art. 73 della Direttiva del Consiglio 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE che espressamente prevede, ‘per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli artt. da 74 a 77, la base imponibile comprende tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o  da  versare  al  fornitore  o  al prestatore per tali operazioni da parte dell’acquirente, del destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo  di tali operazioni’.
  2. Natura contributiva quale controprestazione del servizio (in presenza di sinallagma). Se i ‘contratti di servizio’ prevedono che il Comune si impegni a corrispondere alle Società/Aziende speciali delle somme in denaro a titolo di contributo, ove lo stesso è vincolato ad una controprestazione (come nel caso limite in cui nessuna tariffa e/o retta sia richiesta all’utenza a fronte dell’erogazione del servizio, oppure come nell’ipotesi in cui la prestazione sia fornita ad una particolare tipologia di utenza, ove la stessa retta sia a carico dell’Ente Locale in quanto il beneficiario risulti essere un ‘assistito del Comune’) sussistendo, in tal caso, un rapporto sinallagmatico tra le parti che le vincola a determinate prestazioni e controprestazioni, le somme dovute al gestore assumono le caratteristiche di una integrazione totale (invece che parziale, ma anche in detta ipotesi) del corrispettivo, delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi oggetto del rapporto, che sono da trattare alla stessa stregua e secondo l’aliquota Iva tipicamente ed originariamente applicabile alla prestazione fornita (esenzione, aliquote 4%, 10% o 22%).
  3. Natura contributiva quale compartecipazione alla spesa, meglio nota come copertura dei c.d. ‘costi sociali’ (in presenza di sinallagma). Nel caso in cui i ‘contratti di servizio’ prevedano invece che il Comune si impegni a corrispondere alle società/aziende speciali delle somme in denaro a copertura della ‘quota di disavanzo tra uscite (costi) per il costo complessivo del servizio ed entrate (ricavi) derivanti dalle quote e/o rette previste per utenti anche particolareggiati’, tale contribuzione assume il carattere di elemento sinallagmatico accidentale che il Comune corrisponde al concessionario/affidatario del Servizio al solo fine del perseguimento dell’equilibrio economico-finanziario della connessa gestione dei servizi erogati. Tale corresponsione, oltremodo vincolata alla fornitura di una controprestazione, alla quale si collegano effetti sostanziali diversi ed ulteriori, rispetto alla mera copertura dell’eventuale disavanzo finale d’esercizio, essendo pertanto particolarmente connessa ad un rapporto obbligatorio a prestazioni corrispettive, è da considerarsi rilevante ai fini Iva e da fatturarsi con l’aliquota afferente il servizio. Ciò in quanto il Comune, per i maggiori oneri subiti dalla società o azienda speciale gestrice a causa di condizioni di favore o di politiche tariffarie speciali o per altri provvedimenti di carattere sociale richieste dal Comune, deve provvedere a riconoscere dei corrispettivi a copertura dei minori ricavi o dei maggiori costi. Si dà evidenza che l’art. 40 del Dpr. n. 902/1986 (‘Approvazione del nuovo Regolamento delle aziende di servizi dipendenti dagli Enti Locali’) espressamente prevede che il bilancio preventivo delle Aziende speciali ‘non potrà chiudersi in deficit, dovrà considerare tra i ricavi i contributi in conto esercizio spettanti all’azienda in base alle leggi statali e regionali ed i corrispettivi a copertura di minori ricavi o di maggiori costi per i servizi richiesti dal Comune all’azienda a condizioni di favore, ovvero dovuti a politiche tariffarie o ad altri provvedimenti disposti dal Comune per ragioni di carattere sociali’. Anche il comma 6 dell’art. 114 del Tuel espressamente prevede che relativamente alle aziende speciali ‘l’Ente Locale conferisce il capitale di dotazione; determina le finalità e gli indirizzi; approva gli atti fondamentali; esercita la vigilanza; verifica i risultati della gestione; provvede alla copertura degli eventuali costi sociali’.
  4. Natura contributiva quale concorso alla copertura del disavanzo gestionale (in assenza di sinallagma). Qualora gli Enti Locali provvedano, per loro decisione, a corrispondere alla ‘propria’ Società/Azienda speciale delle somme in denaro a copertura del disavanzo economico prodotto dal gestore, tale erogazione (a copertura di deficit) è di natura eventuale e viene corrisposta a consuntivo. Poiché risulta assente ogni nesso di corrispettività tra la prestazione resa dalla Società/Azienda speciale (anche a soggetti terzi quali gli utenti) ed il contributo ricevuto dal Comune, tale corresponsione rimane esclusa dal campo di applicazione dell’Iva”.

Riassumendo, alla luce di quanto sopra illustrato, somme di denaro che transitano dal Comune alla Società o Azienda erogatrice del servizio all’utenza non sono automaticamente ed esclusivamente da assoggettare ad Iva, ma ciò deve avvenire solo e soltanto quando costituiscono dichiaratamente e/o evidentemente pagamento di prestazioni di servizio in presenza di un rapporto obbligatorio a prestazioni corrispettive (sinallagma) oppure sia contributi riconosciuti “in conto prezzo”. Per converso, nel caso in cui si tratti di veri e propri “contributi in conto esercizio” erogati a titolo di co-finanziamento dell’intera attività aziendale pubblica e di (preventivo) ausilio alla copertura del disavanzo di gestione, completamente scollegato allo svolgimento di servizi a suo favore e quindi costituente contribuzione generica rivolta a sostenere attività connesse ai compiti statutari e pubblico-sociali, le somme di denaro saranno da escludere da Iva in quanto “cessioni di danaroex art. 2, comma 3, lett. a), del Dpr. n. 633/1972.

Nel qualificare tali “contributi in conto esercizio” come movimentazione finanziaria da escludere dal campo di applicazione dell’Iva, fattispecie similari trattare nei numerosi interventi sul tema operati dall’Agenzia delle Entrate sono le seguenti:

– contribuzioni generiche volte a sovvenzionare attività connesse ai compiti d’istituto degli Enti;

– contributi concessi, nella forma di contributi alla spesa (e quindi a parziale copertura dei costi del progetto) – per il perseguimento di finalità e obiettivi di carattere generale, quali sostegno alla ricerca scientifica e tecnologica e delle connesse attività di formazione;

– contributi a copertura di tutte le spese sostenute per l’attuazione del programma presentato, nonché dei costi di funzionamento relativi alla gestione del programma;

– somme erogate per programmi sperimentali qualificati come intervento di politica economica, dove il rapporto tra soggetto finanziatore e soggetto finanziato è di tipo concessorio e non contrattuale, dove altresì la relazione intercorrente tra concessione del denaro e realizzazione del programma è di natura strumentale e non sinallagmatica;

– finanziamenti in conto investimenti e per coprire disavanzi di gestione che si verificheranno, riconosciuti per favorire l’attuazione del progetto di riconversione;

– contributi riconosciuti a comitati ed associazioni per l’organizzazione di manifestazioni culturali, se esclusivamente devoluti per la loro realizzazione;

– contributi e donazioni ricevute da un comitato per i quali non è prevista la cessione di alcun diritto commerciale o di sponsorizzazione in quanto;

– contributi riconosciuti dal Fondo sociale europeo a dal Ministero del Lavoro alla Caritas per la realizzazione di un progetto per l’integrazione socio-culturale degli immigrati;

– contributi del Fondo sociale europeo e del Fondo di rotazione per le politiche comunitarie, erogati nell’ambito determinati programmi concernenti “azioni di sistema” finalizzate a migliorare la gestione e l’utilizzo dei finanziamenti comunitari;

– contributi pubblici riconosciuti ad un consorzio di imprese per la realizzazione di determinati piani di sviluppo;

– i contributi pagati a copertura delle spese generali e di funzionamento del consorzio.

La Circolare n. 34/E del 2013: un Documento di prassi chiarificatore ma non esausitivo

Con la Circolare 21 novembre 2013, n. 34/E, l’Agenzia ha precisato che, prima di tutto, occorre verificare, ai fini della qualificazione di una somma di denaro quale contributo o corrispettivo, se l’erogazione da parte dell’Ente deriva o meno da una norma di legge (sia specifica che generale) oppure da una norma di rango comunitario.

Successivamente l’Agenzia ha individuato alcuni casi “tipici” di fronte ai quali è agevole individuare la corretta natura della prestazione economica effettuata dall’Ente. Di seguito riportiamo prima i casi in cui si manifesta un contributo e, successivamente, quelli in cui siamo di fronte ad un corrispettivo:

  1. come sopra già richiamato l’Agenzia riconduce alla fattispecie dei contributi le elargizioni di denaro fatte sulla base di norme che prevedono “l’erogazione di benefici al verificarsi di presupposti definiti”, come ad esempio nel caso di aiuti di Stato automatici oppure a favore di determinate categorie di soggetti. In conseguenza di ciò, qualora una norma individui in modo diretto o indiretto i beneficiari del provvedimento economico siamo di fronte alla fattispecie del “contributo”;
  2. l’Agenzia ha riconosciuto come contributi le elargizioni concesse sulla base dell’art. 12, della Legge n. 214/1990, relativa alla disciplina dei provvedimenti amministrativi attributivi di vantaggi economici. Infatti, come ogni procedimento adottato in base al Testo unico degli appalti è finalizzato a costituire un rapporto contrattuale a prestazioni corrispettive, così ogni procedimento avviato a norma del citato art. 12 è preordinato alla erogazione di contributi pubblici. Tale norma, infatti, postula che “la concessione di sovvenzioni, contributi, sussidi, ausili finanziari e l’attribuzione di vantaggi economici di qualsiasi genere avvenga (mediante i criteri di evidenza pubblica) secondo i criteri e le modalità predeterminate, a garanzia di trasparenza ed imparzialità, cui le amministrazioni procedenti devono attenersi secondo le modalità stabilite dalla legge sul procedimento amministrativo”. Ciò avviene sia quando “è approvato un regolamento a contenuto generale in relazione alla concessione dei contributi, sia quando è pubblicato un bando per la presentazione di istanze per la concessione dei medesimi”. Tale norma riconduce, quindi, tra le funzioni amministrative anche quelle relative all’attribuzione di vantaggi economici e dispone che tale funzione sia esercitata nella forma del procedimento amministrativo, come tale, sottoposta a regole di trasparenza e di imparzialità. In base al citato art. 12, pertanto, “le sovvenzioni, i contributi, i sussidi, gli ausili finanziari e l’attribuzione di vantaggi economici di qualsiasi genere, la cui concessione è subordinata alla predeterminazione e alla pubblicazione dei criteri e delle modalità cui le amministrazioni procedenti devono attenersi, non assumono la natura di corrispettivo”;
  3. altre volte, il procedimento per l’erogazione di somme è definito a livello comunitario ed attuato nell’ordinamento domestico attraverso bandi o delibere di organi pubblici (per es: il Cipe). Anche in questi casi l’erogazione di vantaggi economici in favore dei soggetti individuati dal Regolamento comunitario si inserisce nella funzione amministrativa ed esula dallo schema dei contratti a prestazioni corrispettive. Se il soggetto che riceve il denaro “non è il beneficiario effettivo ma costituisce un mero tramite per il trasferimento delle somme a detto beneficiario attuatore”, le somme da trasferire non si possono configurare quale corrispettivo di servizio per il soggetto-tramite;
  4. le somme erogate dai soci – ivi incluso, ovviamente, il socio avente soggettività di diritto pubblico – in base alle norme del Codice civile, quali apporti di capitale, esposti in bilancio all’interno del patrimonio netto, non possono essere considerate corrispettivi di prestazioni di servizi in quanto si inseriscono nell’ambito del rapporto associativo e non sono collegate ad alcuna controprestazione da parte del beneficiario (apporti di capitale e coperture di disavanzi).

Resta in ogni caso salvo il potere di effettuare le attività di controllo sulla natura della erogazione nelle ipotesi in cui emergano vizi o abusi del procedimento amministrativo di cui alla lett. b), ovvero delle ulteriori forme di erogazione di somme di denaro descritte alle lett. c) e d).

Corrispettivi (rilevanza Iva dal punto di vista oggettivo):

a) le erogazioni conseguenti alla stipula di contratti in base al codice dei contratti pubblici, adottato in recepimento di apposite direttive comunitarie, si inseriscono all’interno dello schema contrattuale. L’amministrazione, infatti, quando opera in riferimento a tali norme – genericamente accumunate nella locuzione di “procedimenti ad evidenza pubblica” – procede all’individuazione del soggetto che fornisce una prestazione a fronte della quale l’Amministrazione stessa si obbliga alla erogazione delle correlate somme;

b) si opera all’interno del medesimo schema (e quindi si è in presenza di una erogazione-corrispettivo a fronte di una prestazione di servizi) anche se i contratti sono stipulati al di fuori o in deroga alle norme del codice dei contratti pubblici: ciò avviene quando il contratto a prestazioni corrispettive regola rapporti per settori esclusi a norma dello stesso codice (per esempio: contratti riguardanti la sicurezza nazionale), ovvero quando i rapporti sono costituiti con soggetti dai particolari requisiti per i quali gli affidamenti sono effettuati al di fuori delle regole del medesimo codice (per es: le società operanti secondo il modello organizzativo dell’in-house providing), con la conseguenza che si rendono applicabili tutte le norme tributarie che regolano tali fattispecie.

Nel caso invece in cui, non essendo sufficienti le disposizioni normative di cui sopra, si debba ricorrere all’utilizzo di criteri suppletivi per individuare se una somma erogata da un Pubblica amministrazione rappresenta un contributo o un corrispettivo rilevante Iva dal punto di vista oggettivo, l’Amministrazione finanziaria ha dettato un preciso ordine sequenziale da seguire. Resta chiaro peraltro – la nostra esperienza diretta ci suggerisce di sottolinearlo – che “sulla carta” il tutto appare chiaro (diremmo quasi scontato …), ma resteranno sempre dubbi sulle singole fattispecie, che potranno essere fugati soltanto leggendo attentamente gli atti e assumendo poi una posizione:

a) vantaggio diretto per l’Ente erogante derivante dal comportamento richiesto al beneficiario (“corrispettività tra elargizione di denaro ed attività finanziata”)

L’erogazione in favore di un soggetto privato comporta l’analisi del rapporto instaurato con l’Amministrazione. Qualora sia rinvenibile un rapporto di scambio per cui “alla Pubblica amministrazione deriva un vantaggio diretto ed esclusivo dal comportamento richiesto al privato”, ci si trova innanzi ad una prestazione e controprestazione che non può che essere inquadrata nello schema contrattuale. In particolare, l’Agenzia ritiene che ricorra tale presupposto nelle ipotesi in cui “l’Amministrazione acquisisca la proprietà del bene o comunque si avvalga dei risultati derivanti dalla attività per la quale sono erogate le somme”. L’assenza di un vantaggio diretto per l’Amministrazione erogante, tuttavia, non porta necessariamente ad escludere che le somme abbiano natura di controprestazione, perché può comunque riscontrarsi la sussistenza di un rapporto contrattuale se sussistono i seguenti elementi.

b) previsione clausola risolutiva espressa” o “risarcimento del danno da inadempimento”

Il vincolo di effettiva corrispettività è riscontrabile in caso di presenza in convenzione – anche tramite norme di rinvio – di “clausole risolutive o di penalità dovute per inadempimento”, in quanto strumenti tipici che regolano, in via concordata, le ipotesi in cui il sinallagma contrattuale non si realizza a causa di uno dei contraenti.

c) criterio residuale (“responsabilità contrattuale”)

Anche l’assenza delle suddette clausole, tuttavia, non necessariamente comporta che si sia in presenza di una erogazione non corrispettiva, atteso che “l’attività finanziata può comunque concretizzare un’obbligazione il cui inadempimento darebbe luogo ad una responsabilità contrattuale”, per cui occorre verificare in via residuale tale ultimo aspetto.

di Andrea Mazzillo e Nicola Tonveronachi


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