Imposta di registro: chiarimenti sull’applicazione per diverse tipologie di espropriazioni per pubblica utilità

Imposta di registro: chiarimenti sull’applicazione per diverse tipologie di espropriazioni per pubblica utilità

L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta all’Istanza di Interpello n. 669 del 6 ottobre 2021, si è occupata del corretto trattamento fiscale ai fini dell’Imposta di registro applicabile ad alcune fattispecie connesse all’espropriazione per pubblica utilità, ai sensi dell’art. 44 del Dpr. n. 131/1986.

In base all’art. 1 della Tariffa, Parte Prima, allegata al Dpr. n. 131/1986, sono soggetti ad Imposta di registro nella misura proporzionale del 9% gli “atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi, i provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e i trasferimenti coattivi”. 

L’art. 44 dello stesso Tur, al comma 2 prevede che “per l’espropriazione per pubblica utilità e per ogni altro atto della pubblica utilità traslativo o costitutivo della proprietà di beni mobili o immobili o di aziende e di diritti reali sugli stessi la base imponibile è costituita dall’ammontare definitivo dell’indennizzo. In caso di trasferimento volontario all’espropriante nell’ambito della procedura espropriativa la base imponibile è costituita dal prezzo”. 

Ai sensi dell’art. 57, comma 8, del Tur, “negli atti di espropriazione per pubblica utilità o di trasferimento coattivo della proprietà o di diritti reali di godimento l’Imposta è dovuta solo dall’ente espropriante o dall’acquirente senza diritto di rivalsa, anche in deroga all’art. 8 della Legge n. 392/1978; l’imposta non è dovuta se espropriante o acquirente è lo Stato”. 

Nonostante tale ultima norma non contenga un riferimento espresso alle cessioni volontarie, queste ultime, come precisato con le Risoluzioni n. 72/E del 2001 e n. 254/E del 2002, inserendosi nell’ambito di un procedimento espropriativo e producendo gli stessi effetti del Decreto di esproprio (come previsto dall’art. 45 del Dpr. n. 327/2001), sono soggette alla medesima disciplina prevista dall’art. 57, comma 1, del Tur. 

Pertanto, in attuazione di quanto stabilito da tale ultima disposizione, sia i procedimenti espropriativi che si concludono con un Decreto di esproprio, sia quelli che hanno luogo tramite delle cessioni volontarie, se da porre in essere nei confronti di un Ente pubblico territoriale non possono beneficiare della previsione esentativa stabilita nell’ipotesi in cui soggetto espropriante o acquirente sia lo Stato. 

In seguito all’entrata in vigore dell’art. 10 del Dlgs. n. 23/2011, con cui è stata attuata una riforma della disciplina applicabile, ai fini dell’Imposta di registro, agli atti costitutivi o traslativi di diritti reali immobiliari, è stato previsto tra l’altro che, a partire dal 1° gennaio 2014, come precisato con la Circolare 21 febbraio 2014/E, n. 2, per effetto della riformulazione dell’art. 1 della Tariffa, Parte Prima, allegata al Tur, i trasferimenti a favore degli Enti pubblici territoriali che fino al 31 dicembre 2013 erano soggetti ad Imposta di registro in misura fissa, sono soggetti ad Imposta di registro in misura proporzionale.

Con riferimento al trattamento fiscale applicabile alle indennità per soprassuoli, frutti pendenti, deprezzamento della proprietà residua, l’Agenzia ha rappresentato quanto segue.

L’art. 32, comma 1, del Dpr. n. 327/2001, stabilisce che “l’indennità di espropriazione è determinata sulla base delle caratteristiche del bene al momento dell’accordo di cessione o alla data dell’emanazione del Decreto di esproprio, valutando l’incidenza dei vincoli di qualsiasi natura non aventi natura espropriativa e senza considerare gli effetti del vincolo preordinati all’esproprio e quelli connessi alla realizzazione dell’eventuale opera prevista”, ed il successivo comma 2, che “il valore del bene è determinato senza tenere conto delle costruzioni, delle piantagioni e delle migliorie, qualora risulti, avuto riguardo al tempo in cui furono fatte e ad altre circostanze, che esse siano state realizzate allo scopo di conseguire una maggiore indennità. Si considerano realizzate allo scopo di conseguire una maggiore indennità, le costruzioni, le piantagioni e le migliorie che siano state intraprese sui fondi soggetti ad esproprio dopo la comunicazione di avvio del procedimento”. 

Ciò premesso, l’Agenzia ha ritenuto che, fatta eccezione per le ipotesi rientranti nell’ambito applicativo del menzionato art. 32, comma 2, costituiscono parte integrante dell’indennità di espropriazione, rientranti nella determinazione della base imponibile, ed in quanto tali da assoggettare ad Imposta di registro in misura proporzionale, in base a quanto previsto dall’art. 1 della Tariffa, Parte Prima, allegata al Tur, le indennità per costruzioni, piantagioni, migliorie del fondo, quali soprassuoli e frutti pendenti. 

Alle medesime conclusioni, con conseguente applicazione dell’Imposta di registro in misura proporzionale, si perviene con riferimento all’indennità per deprezzamento della proprietà residua, di cui all’art. 33 del Dpr. n. 327/2001, ai sensi del quale “nel caso di esproprio parziale di un bene unitario, il valore della parte espropriata è determinato tenendo conto della relativa diminuzione di valore”. 

Per quanto attiene al trattamento fiscale da applicare all’indennità aggiuntiva per il proprietario coltivatore diretto o imprenditore agricolo a titolo principale (art. 40, comma 4, Dpr.n. 327/2001) e per il fittavolo, mezzadro o compartecipante (art. 42, Dpr. n. 327/2001) per il mancato utilizzo dei beni, l’Agenzia ha rappresentato quanto segue. 

L’art. 40, comma 4, del Dpr. n. 327/2001, stabilisce che “al proprietario coltivatore diretto o imprenditore agricolo a titolo principale spetta un’indennità aggiuntiva, determinata in misura pari al valore agricolo medio corrispondente al tipo di coltura effettivamente praticata”, ed il successivo art. 42, comma 1, che “spetta una indennità aggiuntiva al fittavolo, al mezzadro o al compartecipante che, per effetto della procedura espropriativa o della cessione volontaria, sia costretto ad abbandonare in tutto o in parte l’area direttamente coltivata da almeno un anno prima della data in cui vi è stata la dichiarazione di pubblica utilità”. Tali indennità aggiuntive contribuiscono a determinare l’importo dovuto per effetto dell’espropriazione e sono pertanto da considerare parte integrante dell’indennità di espropriazione corrisposta, ai sensi dell’art. 44 del Tur, a fronte di un atto della pubblica autorità traslativo o costitutivo della proprietà di beni immobili. Tali indennità, pertanto, sono da assoggettare ad Imposta di registro in misura proporzionale, in base a quanto previsto dall’art. 1 della Tariffa, Parte Prima, allegata al Tur. 

Per il trattamento fiscale applicabile all’indennità di occupazione temporanea e all’indennità di occupazione preordinata all’esproprio(artt. 49 e 22-bis del medesimo Dpr. n. 327/2001) l’Agenzia ha prima ricordato il testo dell’art. 49 del Dpr. n. 327/2001, rubricato “occupazione di aree non soggette ad esproprio” (“l’Autorità espropriante può disporre l’occupazione temporanea di aree non soggette al procedimento espropriativo anche individuate ai sensi dell’art. 12, se ciò risulti necessario per la corretta esecuzione dei lavori previsti”), segnalando poi che per tale occupazione è dovuta al proprietario una indennità che, ai sensi del successivo art. 50, è “pari a 1/12 di quanto sarebbe dovuto nel caso di esproprio dell’area e, per ogni mese o frazione di mese, una indennità pari ad un dodicesimo di quella annua”. La previsione normativa di cui al citato art. 49, nel disporre l’occupazione temporanea di aree non soggette ad espropriazione, non consente di ricondurre l’indennità di occupazione temporanea alla disciplina di cui al menzionato art. 44 del Tur, che postula la presenza di un atto della Pubblica Autorità traslativo o costitutivo della proprietà di beni immobili. Tale ultima situazione non ricorre nel caso in cui l’occupazione delle aree riveste natura temporanea e non si realizza quindi alcun effetto traslativo o costitutivo della proprietà delle aree che giustifica la corresponsione, ai sensi dell’art. 44 del Tur, dell’indennità definitiva. 

L’art. 22-bis del Dpr. n. 327/2001, rubricato “occupazione d’urgenza preordinata all’espropriazione”, prevede, al comma 1, che “qualora l’avvio dei lavori rivesta carattere di particolare urgenza, tale da non consentire, in relazione alla particolare natura delle opere, l’applicazione delle disposizioni di cui ai commi 1 e 2 dell’art. 20, può essere emanato, senza particolari indagini e formalità, decreto motivato che determina in via provvisoria, l’indennità di espropriazione, e che dispone anche l’occupazione anticipata dei beni immobili necessari. Il Decreto contiene l’elenco dei beni da espropriare e dei relativi proprietari, indica i beni da occupare e determina l’indennità da offrire in via provvisoria”, ed al comma 5, che “per il periodo intercorrente tra la data di immissione in possesso e la data di corresponsione dell’indennità di espropriazione o del corrispettivo, stabilito per l’atto di cessione volontaria è dovuta l’indennità d’occupazione, da computare ai sensi dell’art. 50, comma 1”. 

In particolare, la fattispecie di cui all’art. 22-bis citato ha ad oggetto l’occupazione d’urgenza che, in quanto preordinata all’espropriazione, si pone alla stregua di atto prodromico al trasferimento definitivo, che figura quale atto conclusivo della procedura espropriativa. L’occupazione, pertanto, non può rientrare tra gli atti stricto sensu traslativi o costitutivi della proprietà di beni immobili, assoggettati alla disciplina di cui all’art. 44 del Tur. A ciò si aggiunga che la riportata disposizione fa riferimento ad una indennità di natura provvisoria mentre l’art. 44 del Tur, ancora la base imponibile per gli atti facenti parte della procedura espropriativa all’ammontare definitivo dell’indennizzo. 

In merito al trattamento fiscale da applicare all’indennità aggiuntiva per la cessione volontaria di aree edificabili,si fa presente che l’art. 37, comma 2, del Dpr. n. 327/2001, stabilisce che “nei casi in cui è stato concluso l’accordo di cessione, o quando esso non è stato concluso per fatto non imputabile all’espropriato ovvero perché a questi è stata offerta una indennità provvisoria che attualizzata, risulta inferiore agli otto decimi di quella determinata in via definitiva, l’indennità è aumentata del 10%”. Sul punto, l’Amministrazione finanziaria ha osservato come, con le Risoluzioni n. 72/E del 2001 e n. 254/E del 2002, sia stato precisato che le cessioni volontarie si inseriscono nell’ambito del procedimento espropriativo e producono gli stessi effetti del Decreto di esproprio, in linea con la previsione di cui all’art. 45 del Dpr. n. 327/2001, a mente del quale “l’accordo di cessione produce gli stessi effetti del decreto di esproprio”. Deve ritenersi dunque che le indennità aggiuntive da corrispondere ex art. 37, comma 2, del Dpr. n. 327/2001, per la cessione volontaria di aree edificabili, rientrino nella disciplina di cui al menzionato art. 44 del Tur; le stesse indennità pertanto sono da assoggettare ad Imposta di registro in misura proporzionale, in base a quanto previsto dall’art. 1 della Tariffa, Parte prima, allegata al Tur. 

Per la fattispecie dell’aliquota dell’Imposta di registro da applicare all’indennità da corrispondere in relazione agli atti di espropriazione dei terreni agricoli, l’Agenzia ha ritenuto che per tali atti sia dovuta l’Imposta di registro nella misura del 15% prevista per i trasferimenti dei terreni agricoli a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali. Non rileva, nel senso di ritenere applicabile l’aliquota del 9%, la circostanza che il riferimento anche ai Provvedimenti di espropriazione per Pubblica Autorità e ai trasferimenti coattivi sia contenuto esclusivamente nella parte dell’art. 1 della Tariffa, Parte Prima, allegata al Tur, che disciplina gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere, mentre analoga previsione non è contenuta nella diversa parte del medesimo art. 1 della Tariffa, avente ad oggetto i trasferimenti di terreni agricoli a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, cui si applica l’aliquota del 15%. Diversamente, si applicherebbe, in relazione alla medesima fattispecie (trasferimento di un terreno agricolo in favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali) un differente trattamento fiscale, non giustificato da una apposita e puntuale previsione agevolativa, laddove l’effetto traslativo del medesimo bene avesse luogo all’esito di una procedura espropriativa in cui il beneficiario dell’atto traslativo sia un soggetto pubblico, piuttosto che per effetto di un trasferimento intervenuto in favore di un soggetto privato. In conseguenza di tutto ciò, considerato che il soggetto pubblico espropriante rientra tra i soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, nella fattispecie prospettata, per l’indennità di esproprio dei terreni agricoli si applica l’Imposta di registro nella misura del 15%.


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