Irap: non è possibile il reinvio di Dichiarazioni “integrative” a favore solo al fine di modificare scelte iniziali sfavorevoli

<a>Irap: non è possibile il reinvio di Dichiarazioni “<em>integrative</em>” a favore solo al fine di modificare scelte iniziali sfavorevoli</a>

L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta n. 187 dell’8 aprile 2022, ha fornito chiarimenti in ordine alla presentazione di Dichiarazioni Irap “integrative” per rettificare il mancato rinnovo dell’opzione metodo “commerciale” per gli anni 2016 e seguenti.

Il Comune istante afferma di avere determinato l’Irap per le annualità antecedenti al 2016 avvalendosi dell’opzione per il metodo “commerciale”, prevista dall’art. 10-bis, comma 2, del Dlgs. n. 446/1997, vista la personale di personale impiegato – al 100% o promiscuamente – anche in servizi rilevanti ai fini Iva. Detta opzione ha consentito un notevole risparmio d’imposta, dato che i conti economici aggregati relativi alle attività considerate commerciali sono risultati sempre in perdita.

A decorrere dal mese di febbraio del 2016 – con effetto dalle retribuzioni del mese di gennaio – in seguito all’adozione di un nuovo gestionale, il Comune ha iniziato a versare l’Irap sulle retribuzioni di tutti i dipendenti senza tener conto delle percentuali del personale impiegato nei servizi commerciali, e senza più predisporre il conto economico aggregato delle attività commerciali.

Il Comune ha precisato che la diversa modalità di determinazione dell’Irap è stata determinata dal cambio di gestionale informatico e da un’errata presunzione circa le potenzialità del nuovo

sistema, e non da una precisa volontà di revocare l’opzione o dal venir meno dei presupposti per l’utilizzo del metodo “commerciale”, non essendoci stati mutamenti nei servizi commerciali resi all’utenza e nei risultati di conto economico, caratterizzati da una costante perdita.

Ciò detto, ha chiesto se sia possibile recuperare l’Irap versata in misura superiore – in applicazione del metodo c.d. “retributivo” – presentando, entro il 31 dicembre 2022, una Dichiarazione integrativa a favore, ex art. 2, comma 8, del Dpr. n. 322/998, per ciascun periodo d’imposta dal 2016 al 2019.

In sintesi, il Comune istante ritiene di poter ancora usufruire del regime opzionale di cui all’art. 10-bis del Dlgs. n. 446/1997, per i periodi d’imposta dal 2016 al 2019, previa rettifica, tramite Dichiarazioni “integrative”, dei dati indicati nelle Dichiarazioni annuali Irap.

D’altronde, il Comune istante ritiene ancora valida l’opzione a suo tempo esercitata, non avendo barrato la casella “revoca” del rigo VO50 della Dichiarazione “Iva 2017” (periodo d’imposta 2016) e non avendo tenuto un “comportamento concludente” da cui la revoca possa essere desunta. La determinazione dell’Irap secondo le modalità ordinarie sarebbe infatti una mera conseguenza dell’errore imputabile al nuovo gestionale adottato nel corso del 2016 e non anche l’esito di una scelta effettuata ai sensi dell’art. 1, comma 1, del Dpr. n. 442/1997, in materia di “comportamenti concludenti”.

Pertanto, allo scopo di recuperare l’Irap versata in relazione ai periodi d’imposta 2016, 2017, 2018 e 2019, intende presentare le relative Dichiarazioni integrative:

  1. riducendo l’imponibile retributivo Irap di cui al rigo IK1 della quota parte imponibile riferita ai soggetti impiegati direttamente o promiscuamente nei servizi Iva (secondo le percentuali determinate dall’Ufficio del Personale);
  2. inserendo nella Sezione II del Quadro “IK” il conto economico, predisposto secondo i criteri di competenza;
  3. riportando il maggiore saldo a credito Irap retributivo nel rigo IR32, emergente dalle dichiarazioni integrative nel Quadro “IS”, Sezione XVII, della Dichiarazione “Irap 2023”, riferita all’anno 2022; 
  4. compensando il credito in via direttaversando meno sui vari mesi a partire dal mese di dicembre 2023.

Al riguardo, l’Agenzia delle Entrate ha ricordato in primo luogo che l’art. 3, comma 1, lett. e-bis), del Dlgs. n. 446/1997, dispone che l’Irap è dovuta anche dalle “[…] Amministrazioni pubbliche di cui all’art. 1, comma 2, del Dlgs. n. 29/1993 […]”, tra cui rientrano gli Enti Locali.

Ai sensi del successivo art. 10-bis, “per i soggetti di cui all’art. 3, comma 1, lett. e-bis), la base imponibile è determinata in un importo pari all’ammontare delle retribuzioni erogate al personale dipendente, dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente […]; 2. Se i soggetti di cui al comma 1 esercitano anche attività commerciali, gli stessi possono optare per la determinazione della base imponibile relativa a tali attività commerciali secondo le disposizioni dell’art. 5, computando i costi deducibili ivi indicati non specificamente riferibili alle attività commerciali per un importo corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e degli altri proventi considerati dalla predetta disposizione e l’ammontare complessivo di tutte le entrate correnti. La base imponibile relativa alle altre attività è determinata a norma del precedente comma 1, ma l’ammontare degli emolumenti ivi indicati è ridotto dell’importo di essi specificamente riferibile alle attività commerciali. Qualora gli emolumenti non siano specificamente riferibili alle attività commerciali, l’ammontare degli stessi è ridotto di un importo imputabile alle attività commerciali in base al rapporto indicato nel primo periodo del presente comma. Si considerano attività commerciali quelle rilevanti ai fini delle Imposte sui redditi, ovvero, per i soggetti di cui all’art. 88, comma 1, del Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con Dpr. n. 917/1986, esclusi dall’Irpeg, quelle rilevanti ai fini dell’Iva”.

Gli Enti Locali che svolgono attività commerciali possono dunque determinare la base imponibile Irap in misura pari alle retribuzioni erogate ovvero, esercitando l’opzione di cui al comma 2 del citato art. 10-bis, determinare separatamente la base imponibile, applicando agli impiegati addetti ad attività commerciali la disciplina prevista dall’art. 5 del Dlgs. n. 446/1997, e al personale addetto ad attività commerciali e istituzionali un criterio misto.

Nel commentare la disciplina Irap, con Circolare 263/E del 1998 era stato precisato che gli Enti pubblici che svolgono attività commerciale potevano esercitare l’opzione di cui all’art. 10-bis, comma 2,  “[…] anche in sede di Dichiarazione Irap[…] Pertanto, nel caso in cui i detti soggetti abbiano effettuato, […] versamenti di acconto mensili riferiti anche ai dipendenti impiegati nell’attività commerciale, ai fini Irap, possono, in sede di presentazione della Dichiarazione Irap, scomputare i versamenti mensili operati riferibili a detti dipendenti dalla quota di Irap dovuta per tale attività”.

In seguito, con la Circolare n. 148/E del 2000 e con la Circolare n. 234/E del 2000 – nel rinviare alla disciplina sulle opzioni, di cui al Dpr. n. 442/1997, secondo cui “l’opzione e la revoca di regimi di determinazione dell’imposta o di regimi contabili si desumono da comportamenti concludenti del contribuente o dalle modalità di tenuta delle scritture contabili. La validità dell’opzione e della relativa revoca è subordinata unicamente alla sua concreta attuazione sin dall’inizio dell’anno o dell’attività” – è stato chiarito che, “[…] per gli Enti pubblici che, oltre all’attività istituzionale, effettuano anche attività commerciali, il comportamento concludente idoneo a manifestare l’opzione di cui al citato art. 10-bis del Dlgs. n. 446 del 1997, corrisponde alla scelta assunta dagli stessi all’inizio del periodo d’imposta, vale a dire in sede di primo acconto mensile. Ciò premesso, attesa l’esigenza di tutelare l’affidamento suscitato nell’indirizzo espresso con le precedenti istruzioni, cui si sono uniformate le amministrazioni pubbliche prima dell’intervento interpretativo operato con la menzionata Circolare n. 148/E, si precisa che il criterio ivi adottato ai fini dell’individuazione del ‘comportamento concludente’, assume rilevanza dal periodo d’imposta che inizia successivamente alla data di emanazione della medesima circolare […]”.

Nel caso di specie, l’adozione – a partire dal 2016 – del “metodo retributivo” anche per le attività commerciali (e, conseguentemente, la revoca del “metodo commerciale”) non sembra essere stata determinata – a parere dell’Agenzia – esclusivamente dall’errata funzionalità del “nuovo sistema gestionale”, avendo il Comune istante scelto di versare gli acconti (rilevatori, come chiarito dalla Circolare n. 234/E del 2000, dell’esercizio dell’opzione), di omettere la predisposizione del conto economico aggregato delle attività commerciali, di presentare le Dichiarazioni annuali Irap in conformità con il metodo scelto, adottando quindi un “comportamento concludente” per ben 4 periodi d’imposta, ovvero fino alla nuova opzione esercitata solo nel 2020.

In ragione di ciò, l’Agenzia non ha ravvisato alcun “errore” da rettificare, ma solo una scelta per un metodo di calcolo dell’Irap che ora si vuole modificare, rispetto alla quale non è consentito il ricorso alla Dichiarazione “integrativa” di cui all’art. 2, comma 8, del Dpr. n. 322/1998, destinata alla correzione di “errori od omissioni, compresi quelli che abbiano determinato l’indicazione di un maggiore o di un minore imponibile o, comunque, di un maggiore o di un minore debito d’imposta ovvero di un maggiore o di un minore credito […]”.

A tal riguardo, con la Risoluzione n. 325/E del 2002, l’Agenzia aveva già chiarito che le opzioni “anche se inserite in manifestazioni non dispositive o, per usare un termine comune in dottrina in ‘dichiarazioni di scienza’ quali le dichiarazioni dei redditi, al pari di qualsiasi altra manifestazione di volontà negoziale non possono essere ‘rettificate’ che in presenza di dolo, violenza o errore. In particolare l’errore, quale vizio della volontà, deve possedere i requisiti della rilevanza e dell’essenzialità e non deve cadere sui ‘motivi’ della scelta, vale a dire sulle mere finalità che hanno indotto il contribuente a porre in essere un determinato comportamento”.

La Dichiarazione integrativa è quindi finalizzata a correggere errori od omissioni nell’indicazione di elementi funzionali alla determinazione del reddito imponibile e non anche a modificare scelte più o meno favorevoli, non essendo ammissibile la presentazione di una dichiarazione integrativa per ripensare una scelta rivelatasi a posteriori sfavorevole, non ravvisandosi in tale ipotesi un vizio della volontà determinato dalla presenza di un errore grave ed essenziale.

L’Agenzia non ha ritenuto dunque condivisibile la soluzione prospettata dal Comune istante.


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