Il quesito
“Alla luce delle novità contenute nell’art. 1, comma 629, della ‘Legge di stabilità 2015’, questo Ente Locale come può gestire al meglio, dal punto di vista fiscale, i pagamenti delle fatture per servizi di pulizia agli immobili comunali, rispettando le norme su split payment e reverse charge ed allo stesso tempo ottenere il massimo beneficio fiscale ?”
La risposta dei ns. esperti
Come noto, il comma 629 dell’art. 1 della Legge 23 dicembre 2014, n. 190 (c.d. “Legge di stabilità 2015”) ha introdotto alcune rilevanti novità in materia di Iva, di interesse per gli Enti Locali, estendo i casi di inversione contabile (“reverse charge”) ex art. 17 del Dpr. n. 633/72 ed introducendo il meccanismo di scissione o “splittamento” dei pagamenti (“split payment”) nel nuovo art. 17-ter, del medesimo Decreto.
Queste novità in queste prime settimane di gennaio 2015 hanno creato – in un momento dell’anno già denso di impegni e scadenze per molti degli Enti pubblici interessati – non pochi dubbi applicativi ai vari operatori del Settore (Enti pubblici committenti, fornitori, gestori dei software delle rispettive parti, consulenti e varie Associazioni di categoria), “scatenando” una serie di interpretazioni dottrinali alcune delle quali, seppur valide e sostenibili, non suffragate al momento da alcuna indicazione ufficiale da parte del Mef.
Ricordiamo infatti che ad oggi, l’unico documento ufficiale disponibile diffuso a chiarimento dei contenuti del citato comma 629 è il Comunicato-stampa n. 7 del 9 gennaio 2015, con cui il Ministero dell’Economia e delle Finanze, al fine soprattutto di “sbloccare” i pagamenti di fatture emesse nel 2014 e oggetto nei primi giorni dell’anno di pagamento, ha comunicato che il proprio Decreto di prossima emanazione preciserà che il meccanismo della scissione dei pagamenti si applica alle operazioni fatturate a partire dal 1° gennaio 2015.
Lo stesso Comunicato ha altresì annunciato che:
- in merito all’esigibilità dell’imposta, nel Decreto verrà previsto che, per le operazioni soggette a “split payment”, l’Iva diviene esigibile al momento del pagamento della fattura ovvero, su opzione della Pubblica Amministrazione acquirente/committente, al momento della ricezione della fattura;
- in merito al versamento dell’Iva, sarà previsto che questo possa essere effettuato, a scelta della Pubblica Amministrazione acquirente/committente, con le seguenti modalità:
- utilizzando un distinto versamento dell’Iva dovuta per ciascuna fattura la cui Imposta è divenuta esigibile;
- in ciascun giorno del mese, con un distinto versamento dell’Iva dovuta considerando tutte le fatture per le quali l’Imposta è divenuta esigibile in tale giorno;
- entro il giorno 16 di ciascun mese, con un versamento cumulativo dell’Iva dovuta considerando tutte le fatture per le quali l’Imposta è divenuta esigibile nel mese precedente.
Peraltro, fino all’adeguamento dei sistemi informativi relativi alla gestione amministrativo-contabile delle Pubbliche Amministrazioni interessate e, in ogni caso, non oltre il 31 marzo 2015, le stesse Amministrazioni potranno accantonare le somme occorrenti per il successivo versamento dell’Imposta, che deve comunque essere effettuato entro il 16 aprile 2015.
Ma torniamo alla prima parte del comma 629, che come detto introduce, all’art. 17, comma 6, del Dpr. n. 633/72 – la norma che disciplina il c.d. “reverse charge” o “inversione contabile” (che per molti Enti Locali, specie se di piccole dimensioni, rappresenta una assoluta novità) – la lett. a-ter), estendendo tale regime anche alle “prestazioni di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici”.
In pratica, dal 1° gennaio 2015 i fornitori degli Enti Locali che emettono fatture per i suddetti servizi, soltanto qualora l’Ente Locale committente agisca in ambito commerciale (dal momento che se agisse in ambito istituzionale il “reverse charge“ non può essere applicato non potendo l’Ente divenire soggetto debitore d’imposta), dovranno non considerare l’Iva in fattura inserendo in calce l’indicazione “inversione contabile” ed il richiamo all’art. 17 del Dpr. n. 633/72.
L’Ente Locale committente dovrà dal canto suo operare una doppia registrazione in contabilità Iva, sia negli acquisti che nelle vendite.
Premesso quanto sopra, i primi dubbi riguardano le tipologie di prestazioni di servizio ricomprese nella norma, perché se da un lato cosa siano le “prestazioni di pulizia, di demolizione, di installazione impianti … relative ad edifici” appare abbastanza chiaro, certamente lo sono meno le prestazioni di “completamento relative ad edifici”, vista l’evidente genericità della parola “completamento”. Su questo punto, sarà certamente necessario un primo chiarimento da parte del Mef.
Ma il vero dubbio applicativo riguarda gli appalti dei suddetti servizi – nello specifico, i servizi di pulizie, ma lo stesso ragionamento vale per gli altri – genericamente riferiti a tutti gli edifici dell’Ente Locale committente, laddove:
- alcuni di essi sono totalmente strumentali all’attività commerciale rilevante Iva dello stesso (es. gli impianti sportivi ed i musei, se gestiti in Iva, le case di riposo, gli asili nido, ecc.);
- altri lo sono totalmente all’attività istituzionale non rilevante Iva (es. gli uffici comunali, la biblioteca, ecc.);
- altri ad entrambe le attività con distinzione di spazi (es. le scuole con all’interno gli spazi adibiti a cucina e refettorio, oppure immobili ad uso istituzionale con all’interno locali strumentali a servizi Iva: a mero titolo esemplificativo, citiamo una sala espositiva a pagamento situata all’interno del Municipio);
- altri ad entrambe le attività senza distinzione di spazi (es. le palestre scolastiche ad uso promiscuo, per le quali è prevista una tariffa per l’utilizzo pomeridiano extrascolastico da parte degli utenti terzi, gestita in Iva).
E’ chiaro che, anche limitando le casistiche alle prime 2 situazioni (le più ricorrenti), nell’ipotesi di appalto generico occorrerà che i fornitori operino una distinzione tra edifici ad uso istituzionale ed edifici ad uso commerciale. Per i primi dovranno continuare ad emettere fatture con Iva – che dal 1° gennaio 2015 verrà gestita in regime di “split payment”, per cui la fattura dovrà contenere l’Iva e (presumibilmente) riportare in calce il riferimento all’art. 17-ter del Dpr. n. 633/72, ma anche tale ultimo aspetto resta da chiarire, sebbene molti fornitori già operino in tal senso (ma sulla base di quale indicazione ?). Per i secondi dovranno emettere fatture in regime di “reverse charge”, senza Iva e riportando in calce il richiamo all’art. 17 del Dpr. n. 633/72 e l’indicazione “inversione contabile”.
E già limitando le casistiche alle prime 2 fattispecie per molti Enti Locali si pone il problema di monitorare il proprio patrimonio immobiliare e verificare la destinazione d’uso dello stesso, comunicando poi ai fornitori la suddetta distinzione.
Complicando poi il discorso, per gli edifici ad uso promiscuo con distinzione di spazi una prima soluzione (la più “scolastica” obiettivamente, ma forse in taluni casi di difficile applicazione pratica) sarebbe quella di richiedere al fornitore l’emissione di distinte fatture rapportando l’ammontare delle stesse ad un criterio oggettivo di ripartizione degli spazi (es. i mq) che un Ente Locale accorto dovrebbe aver già creato in passato per potersi recuperare l’Iva, in quota-parte, sulle spese afferenti gli spazi ad uso commerciale all’interno degli immobili, ai sensi dell’art. 19, comma 4, del Dpr. n. 633/72. Per chi non avesse provveduto si tratterebbe certamente di un ulteriore lavoro da fare, ma dovrebbe essere letto nell’ottica del risparmio d’imposta, in altre parole approfittare dei nuovi obblighi fiscali per ottenere il massimo vantaggio fiscale in termini di detraibilità Iva.
Tale operazione potrebbe essere ripetuta anche per gli edifici ad uso promiscuo senza distinzione di spazi ma solo nei tempi (es. palestre scolastiche con tariffe per l’uso extrascolastico, gestite in Iva), comunicando al fornitore la percentuale di uso istituzionale rispetto a quello commerciale, anch’essa basata su criteri oggettivi (es. il tempo di impiego rispetto al totale del tempo di apertura) e richiedendo fatture distinte sulla base di tale criterio, ottenendo anche in tal caso un risparmio fiscale.
In alternativa a quanto sopra, alcuni commentatori hanno suggerito di richiedere l’emissione di fatture in totale regime d’inversione contabile, ma anche in tal caso se da un lato viene semplificato il lavoro del fornitore – che non avendo ricevuto alcuna indicazione dall’Ente Locale committente procederà presumibilmente in tal senso – dall’altro quest’ultimo potrà detrarsi l’Iva sulla fornitura soltanto in quota parte, in base a criteri oggettivi, e pertanto nel momento in cui tali criteri siano stati definiti sarà sufficiente comunicare al fornitore di applicarli alle proprie fatture.
Resta chiaro dunque che, di fronte ad esempio ad una generica fornitura di “pulizie edifici comunali – mese di gennaio”, il fornitore, sulla base delle indicazioni fornite dal Comune committente, dovrà emettere fatture distinte come segue:
- fatture con imponibile oltre Iva (da gestire da parte del Comune committente in regime di “split payment“ ex 17-ter, Dpr. n. 633/72) per edifici a totale uso istituzionale e per edifici ad uso promiscuo per la sola quota parte d’uso istituzionale, in base a criteri oggettivi di ripartizione della spesa basati su spazi o tempi, previamente comunicati dal Comune committente;
- fatture con solo imponibile (in regime di “reverse charge“ ex 17, Dpr. n. 633/72) per edifici a totale uso commerciale e per edifici ad uso promiscuo per la sola quota-parte d’uso commerciale, in base a criteri oggettivi di ripartizione della spesa basati su spazi o tempi, previamente comunicati dal Comune committente.
Per inciso, sull’argomento sarebbe importante anche ricevere indicazioni operative (più dalla Ragioneria generale dello Stato che dall’Agenzia delle Entrate) su come gestire correttamente in contabilità finanziaria le fatture soggette al “reverse charge”, per evitare comportamenti difformi.
A completamento di quanto precisato in tema di “reverse charge”, cogliamo l’occasione per ricordare che il comma 629 introduce, all’interno del Dpr. n. 633/72, l’art. 17-ter, relativo alle prestazioni effettuate nei confronti degli Enti pubblici indicati nell’art. 6, comma 5, del Dpr. n. 633/72 (Enti Locali inclusi), prevedendo che, per operazioni effettuate nei confronti di tali soggetti, quando questi non sono debitori d’imposta, l’Ente pubblico committente versa al fornitore il solo corrispettivo al netto dell’Iva, accreditando l’Iva in un apposito conto per essere acquisita direttamente dall’Erario (c.d. “split payment”). E’ quindi fatto rinvio ad una normativa di attuazione che stabilisca le modalità applicative del sistema. La nuova disposizione normativa non si applica, come indicato dal comma 2 dello stesso art. 17-ter, ai compensi per prestazioni di servizi assoggettati a ritenute Irpef (tra cui appare pacifico a ns. avviso il ricomprendervi anche i professionisti).
Tra i vari dubbi che il Decreto Mef (e, c’è da augurarsi, anche una qualche Circolare ministeriale esplicativa della norma) dovrà chiarire, uno dei più importanti riguarda certamente il cosa intenda la norma per “soggetto debitore” d’imposta e, quindi, se dovranno essere ricomprese nel nuovo sistema di “split payment” tutte le fatture d’acquisto, sia afferenti all’attività istituzionale della P.A. acquirente/committente (al netto delle sole fatture d’acquisto soggette a “reverse charge”, tra cui quelle sopra indicate oggetto del quesito in esame) o soltanto le fatture efferenti l’attività istituzionale. Se da un lato può essere ritenuto corretto, come sostenuto da alcuni commentatori, che “soggetto debitore” è colui che è chiamato a versare l’Iva (e per gli acquisti è il solo caso del “reverse charge”), dall’altro “soggetto debitore” potrebbe essere inteso come “soggetto passivo” Iva, includendo pertanto nello “split payment” i soli acquisti operati in ambito istituzionale.
Anche perché la realtà è che ad oggi molti fornitori, anche di rilevanti dimensioni e con forniture importanti, di Enti pubblici, hanno interpretato tale passaggio della norma in senso “restrittivo”, ossia ricomprendendovi soltanto la sfera istituzionale dell’Ente committente e limitandosi a richiedere allo stesso, attraverso apposite autocertificazioni, l’ambito in cui sta operando.
Tale comportamento eterogeneo a livello nazionale, dettato certamente dalla scarsa chiarezza di una norma introdotta di fatto a pochi giorni dalla sua entrata in vigore e non seguita tempestivamente da opportuni chiarimenti, avrà come conseguenza quella che, per molte forniture ricadenti nella sfera commerciale dell’Ente pubblico committente, in alcuni casi l’Erario potrà ricevere 2 volte il versamento dell’Iva sulle medesime operazioni (laddove l’Ente pubblico committente decida prudenzialmente, sia di liquidare il fornitore per l’importo lordo fattura, sia di riversare l’Iva all’Erario con lo “split payment”, in attesa di chiarimenti), in altri lo riceverà dal solo Ente pubblico committente con lo “split payment”, in altri ancora dal solo fornitore avendo ritenuto la norma non applicabile.
E’ auspicabile pertanto, da una parte l’uscita a breve dell’annunciato Decreto e di ulteriori chiarimenti di prassi, dall’altra la previsione di esonero da qualsiasi tipo di sanzione a carico di fornitori ed Enti pubblici committenti per questo lungo, inspiegabile ed imbarazzante periodo transitorio.
di Francesco Vegni
