L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta n. 15 dell’11 gennaio 2022, ha fornito chiarimenti in ordine al trattamento ai fini Iva e delle Imposte indirette della assegnazione da parte di una Società ai propri Comuni soci di una piscina di sua proprietà e a suo tempo conferita dagli stessi Comuni soci.
Originariamente la piscina era di proprietà dei 12 Comuni, soci della Società istante.
I 12 Comuni avevano conferito poi la proprietà dell’impianto alla Società, incaricandola di curarne la gestione direttamente o mediante la stipula di apposite convenzioni con soggetti terzi.
Per garantire il funzionamento dell’impianto natatorio, la Società ha sempre fatto ricorso all’esternalizzazione del servizio tramite gare a evidenza pubblica per l’individuazione di gestori specializzati, garantendo, al contempo, la sola manutenzione straordinaria dell’impianto e svolgendo le necessarie azioni di vigilanza e controllo.
Successivamente, al termine del ciclo vitale dell’impianto (circa 20 anni dopo il conferimento) e nell’impossibilità di un utilizzo pubblico dello stesso da parte degli utenti, i Comuni-soci hanno deciso di eseguire dei lavori di ristrutturazione e ampliamento dell’impianto.
Al termine di detto investimento, la Società ha continuato a gestire l’impianto con le medesime modalità adottate nel corso degli anni precedenti, ossia assegnando l’impianto tramite gare a evidenza pubblica a società specializzate.
Negli ultimi anni è pervenuta alla Società una proposta di iniziativa privata per la gestione dell’impianto natatorio nell’ambito di un’operazione di project financing.
In ragione di ciò, la Società vorrebbe retrocedere la proprietà della piscina ai 12 Comuni-soci e trasferire il relativo contratto di gestione nell’ambito di un project financing.
Ha chiesto pertanto di sapere:
1) se l’operazione de quo possa qualificarsi come assegnazione di un bene immobile rilevante ai fini Iva oppure come cessione di azienda, non soggetta a Iva ai sensi dell’art. 2, comma 3, lett. b), del Dpr. n. 633/1972;
2) ove l’operazione debba ritenersi rilevante agli effetti dell’Iva, se possa applicarsi l’esenzione di cui all’art. 10, comma 1, n. 8-ter, del Dpr. n. 633/1972, fatta salva la possibilità di opzione per il regime di imponibilità, con la conseguente applicazione dell’Imposta di registro in misura fissa (Euro 200) e delle Imposte ipotecarie e catastali in misura proporzionale (3%+1%);
3) qualora l’assegnazione dell’impianto debba considerarsi esclusa da Iva, se debba essere o meno operata la rettifica della detrazione di cui all’art. 19-bis2 del Dpr. n. 633/1972 “per le annualità mancanti al compimento del decennio dall’ultimazione dei lavori di demolizione e ristrutturazione/ampliamento eseguiti dalla società nel biennio 2014/2015”.
L’Agenzia delle Entrate ha fornito i seguenti chiarimenti:
Quesito n. 1)
L’art. 2555 del Codice civile qualifica l’azienda come “il complesso dei beni organizzato dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa”. Con riferimento alla nozione di azienda, l’Agenzia ha avuto modo di chiarire che la stessa deve essere intesa in senso ampio, comprensiva anche delle cessioni di complessi aziendali costituenti singoli rami d’impresa. Va precisato, comunque, che la cessione deve riguardare l’azienda o il complesso aziendale nel suo insieme, intesa quale universitas di beni materiali, immateriali e di rapporti giuridico-economici suscettibili di consentire l’esercizio dell’attività di impresa e non i singoli beni che compongono l’azienda stessa (vedasi Circolare n. 320/1997). Anche la giurisprudenza di legittimità, nell’evidenziare che l’azienda è un complesso di beni organizzati per l’esercizio dell’impresa, individua nell’organizzazione di tale complesso la sua connotazione essenziale (vedasi Corte di Cassazione, SS.UU., n. 5087 del 5 marzo 2014).
Nell’ambito della cessione d’azienda, la suprema Corte ha avuto modo di precisare che si deve trattare di un insieme organicamente finalizzato ex ante all’esercizio dell’attività d’impresa, di per sé, idoneo a consentire l’inizio o la prosecuzione di quella determinata attività. Ne deriva che, se non è necessaria la cessione di tutti gli elementi che normalmente costituiscono l’azienda, deve tuttavia potere essere rilevato che, nel complesso di quelli ceduti, permanga un residuo di organizzazione che ne dimostri l’attitudine all’esercizio dell’impresa, sia pure mediante la successiva integrazione da parte del cessionario (vedasi Corte di Cassazione, n. 9575 del 11 maggio 2016, che ha confermato Corte di Cassazione n. 21481 del 9 ottobre 2009; Corte di Cassazione n. 1913 del 30 gennaio 2007).
Alla luce di ciò, è necessario identificare i fattori rivelatori dell’esistenza dell’azienda o del ramo d’azienda, che si possono individuare nella “organizzazione”, nei “beni” e nel loro fine, ossia “per l’esercizio dell’impresa”.
Questi elementi devono essere funzionalmente legati da un rapporto di complementarità strumentale tale da costituire un “unicum” destinato all’esercizio dell’impresa.
A tal riguardo, si evidenzia che non si possono fissare aprioristicamente, in via generale e astratta, quali e quanti beni e rapporti siano necessari per contraddistinguere un’azienda, poiché non assume esaustiva rilevanza il semplice complesso di “beni”, in sé e per sé stesso considerato: vanno obbligatoriamente considerati anche i “legami” giuridici e di fatto tra gli stessi, nonché la destinazione funzionale del loro insieme.
Con riferimento al caso di specie, per stabilire che oggetto della retrocessione è un’azienda occorre valutare quindi, precisa l’Agenzia, “se l’impianto natatorio sia un insieme, organicamente finalizzato all’esercizio dell’attività d’impresa e autonomamente idoneo a consentire l’inizio o la continuazione di quella determinata attività da parte dei Comuni-soci”.
Al riguardo, l’Agenzia ha evidenziato che l’impianto, come risultante dai “Lavori di ristrutturazione ed ampliamento” descritti nel Progetto Esecutivo allegato all’istanza, consta di una vasca polivalente (nuoto, acquafitness, attività ricreative), di una vasca per il nuoto e la pallanuoto, completa degli spazi e servizi accessori (spogliatoi, servizi e locali tecnici), di un ambito pubblico, di una hall di ingresso con punto di ristoro, di uffici controllo-logistica, di un ambito reception con funzione di accoglienza-controllo e di uffici per la gestione. Al fine di soddisfare pienamente le esigenze dell’utenza, all’interno dell’impianto sono, altresì, previsti degli spazi utilizzabili per lo svolgimento dell’attività di fitness. Devono considerarsi, inoltre, parte integrante dell’impianto, in quanto indispensabili per garantire la regolare funzionalità dello stesso, gli arredi, gli accessori e le attrezzature specifiche dei vari ambienti di supporto all’attività sportiva (servizi, uffici, accoglienza, ristoro), le testate e i relativi blocchi di partenza, le attrezzature specifiche delle vasche attività (festoni falsa partenza e virata, elevatore disabili, tornelli di ingresso vasca ed ingresso spogliatoi), le tribunette vasca nuoto-pallanuoto.
Tanto premesso, sulla base degli elementi ricavabili dall’istanza e dalla documentazione ad essa allegata, l’Agenzia ha ritenuto che l’insieme dei beni costituenti l’impianto sportivo de quo integri, di fatto, una struttura organizzativa aziendale, in quanto “trattasi di una serie di elementi che, combinati tra loro, possono prefigurare un’organizzazione potenzialmente idonea, nel suo complesso, allo svolgimento di un’attività economica a sé stante”.
I beni sopra indicati, infatti, appaiono ceduti nell’ambito di un progetto di riassetto aziendale generale (project financing), con contestuale trasferimento del relativo contratto di gestione, e possono, dunque, essere ragionevolmente considerati suscettibili di una valutazione unitaria quale “cessione di ramo di azienda”. Gli elementi sopra evidenziati consentono, pertanto, di configurare nel caso in oggetto una cessione di ramo di azienda, in linea, peraltro, con la qualificazione data, al riguardo, dal consolidato orientamento della Corte di giustizia Ue. In particolare, con la Sentenza del 27 novembre 2003, Causa C-497/01, i Giudici unionali hanno affermato che la nozione di “trasferimento (…) di una universalità totale o parziale di beni”, pur non essendo definita dalla normativa Iva comunitaria, si riferisce a qualsiasi trasferimento di un’azienda o di una parte autonoma di quest’ultima, compresi gli elementi materiali e immateriali che insieme costituiscono un’impresa o una parte di impresa idonea a svolgere un’attività economica autonoma. A tal fine è, però, necessario che il cessionario abbia intenzione di gestire l’azienda o il ramo di azienda trasferita, “e non semplicemente di liquidare immediatamente l’attività interessata nonché, eventualmente, vendere lo stock”. Successivamente, nella Sentenza del 10 novembre 2011, Causa C-444/10, la Corte ha, altresì, precisato che “affinché si configuri un trasferimento di un’azienda o di una parte autonoma di un’impresa (…), occorre che il complesso degli elementi trasferiti sia sufficiente per consentire la prosecuzione di un’attività economica autonoma” (punto 26), che può essere anche diversa da quella esercitata dal cedente (Causa C-497/01, cit., punto 45).
Ciò che effettivamente rileva ai fini della applicazione dell’Iva, secondo l’interpretazione della Corte di Giustizia, è, pertanto, la possibile prosecuzione dell’attività d’impresa da parte del cessionario con un complesso di beni materiali e immateriali che permetta di svolgere un’attività economica autonoma e attuale, e che mantenga la sua identità funzionale anche successivamente al suo trasferimento.
Posto quanto sopra, nel caso di specie, l’Agenzia ha ritenuto che “l’operazione descritta sia qualificabile come cessione di ramo di azienda e non come mera assegnazione di bene immobile, e, in quanto tale, sia esclusa dal campo di applicazione dell’Iva ai sensi dell’art. 2, comma 3, lett. b), del Dpr. n. 633/1972”.
Ciò premesso, occorre tener conto del fatto che, nel caso di specie, avente ad oggetto la cessione di un ramo di azienda, non è previsto il pagamento di un corrispettivo.
Pertanto, in relazione al trattamento fiscale da riservare, ai fini delle Imposte indirette, alla predetta cessione, l’Agenzia ha ritenuto applicabile la disciplina stabilita per gli atti di successione e donazione, estesa anche agli atti di cessione a titolo gratuito dall’art. 2, comma 47, del Dl. n. 262/2006, convertito dalla Legge n. 286/2006 (vedasi Risposta n. 592 del 2021). Difatti, tale art. 2, comma 47, del Dl. n. 262/2006 prevede che “È istituita l’imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, secondo le disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, di cui al Dlgs. n. 346/1990”. L’Agenzia ha osservato, al riguardo, che con la reintroduzione dell’Imposta sulle successioni e donazioni sono stati equiparati, dal punto di vista fiscale, gli atti a titolo gratuito (diversi dalle donazioni, in quanto privi dello spirito di liberalità) agli atti a titolo donativo (aventi spirito di liberalità).
In base al combinato disposto degli artt. 1 del Dlgs. n. 346/1990 (Tus) e 2, comma 47, del citato Dl. n. 262/2006, l’Imposta sulle successioni e donazioni si applica anche al trasferimento di beni e diritti mediante atti a titolo gratuito che, come chiarito con la Circolare n. 3/E del 2008, comprendono gli atti che non prevedono a carico del beneficiario alcuna controprestazione, ma sono privi dello spirito di liberalità tipico delle donazioni.
Nella fattispecie in esame, poiché la cessione del ramo di azienda avviene in favore dei Comuni, essa rientra tra le cessioni esenti dall’Imposta sulle successioni e donazioni, come previsto dall’art. 3 del Tus, a mente del quale “Non sono soggetti all’Imposta i trasferimenti a favore dello Stato, delle Regioni, delle Province e dei Comuni, (…)”.
Inoltre, in presenza di beni immobili, con riferimento all’applicazione delle Imposte ipotecaria e catastale, ai sensi dell’art. 1, comma 2, del Dlgs. n. 347/1990 (Tuic), non sono soggette ad Imposta ipotecaria le formalità relative ai trasferimenti di cui al menzionato art. 3, comma 1, del Tus. Pertanto, la cessione in esame non è da assoggettare ad Imposta ipotecaria in relazione alle formalità eseguite nell’interesse dei Comuni (vedasi Risoluzione n. 311/2007).
In ordine all’applicazione dell’Imposta catastale, ai sensi dell’art. 10, comma 3, del medesimo Tuic, non sono soggette ad Imposta catastale le volture relative agli stessi trasferimenti di cui al predetto art. 3, comma 1, del Tus.
Quesito n. 2)
Il presente quesito resta assorbito dalla soluzione fornita in relazione al Quesito n. 1, atteso che per l’Agenzia delle Entrate l’operazione è esclusa da Iva.
Quesito n. 3)
Ai sensi dell’art. 19-bis2, comma 7, del Dpr. n. 633/1972, “Se i beni ammortizzabili sono acquisiti in dipendenza di fusione, di scissione, di cessione o conferimento di aziende, compresi i complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa, le disposizioni di cui ai commi precedenti si applicano con riferimento alla data in cui i beni sono stati acquistati dalla società incorporata o dalle società partecipanti alla fusione, dalla società scissa o dal soggetto cedente o conferente. I soggetti cedenti o conferenti sono obbligati a fornire ai cessionari o conferitari i dati rilevanti ai fini delle rettifiche”.
Con particolare riguardo ai beni immobili, il comma 8, secondo periodo, del citato art. 19-bis2, dispone che “agli effetti del presente articolo i fabbricati o porzioni di fabbricati sono comunque considerati beni ammortizzabili ed il periodo di rettifica è stabilito in 10 anni, decorrenti da quello di acquisto o di ultimazione”.
La rettifica della detrazione riguarda i fabbricati o porzioni di fabbricati acquistati ovvero oggetto di un diritto reale di godimento.
Nel caso in esame giova richiamare i principi costantemente affermati dalla prassi dell’Amministrazione finanziaria riguardo ai beni immobili estromessi dall’impresa per i quali l’imposta non è stata detratta all’atto del relativo acquisto, anche se sugli stessi sono stati eseguiti interventi di manutenzione, riparazione e recupero per i quali, invece, si è provveduto a detrarre la relativa imposta (vedasi Circolare n. 40/E del 2002 e Risoluzione n. 194/E del 2002). In tali casi, come precisato dalla Corte di Giustizia Ce con le Sentenze del 17 maggio 2001 [Causa C-322/99 e C-323/99 (…)], il contribuente dovrà, in relazione all’Imposta afferente a tali spese, operare la rettifica della detrazione a norma dell’art. 19-bis2, qualora le stesse siano incrementative del valore dell’immobile e non abbiano esaurito la loro utilità all’atto dell’estromissione (vedasi Circolare n. 40/E del 2002, par. 1.4.11 e Risoluzione n. 194/E del 2002).
Alla luce di quanto sopra, l’Agenzia ha ritenuto che in relazione al caso de quo si debba procedere alla rettifica della detrazione relativa all’Iva assolta per le spese di ampliamento e ristrutturazione dell’impianto effettuate negli anni 2014 e 2015. Trattasi, infatti, di spese che, ai fini della disciplina della rettifica della detrazione in esame, devono considerarsi relative a beni ammortizzabili della Società istante e, come tali, sono soggette alla medesima disciplina applicabile ai beni ammortizzabili di cui incrementano il valore, ai sensi dei commi 2 e 8, secondo periodo, dell’art. 19-bis2, del Dpr. n. 633/1972.
Per tali spese, occorre considerare il dies a quo del periodo decennale di osservazione fiscale coincidente con quello dell’ultimazione degli interventi (vedasi Risposta n. 131/2019).
