Iva: gli interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria su Case di riposo e di cura di lunga degenza scontano l’aliquota Iva del 10%

Iva: gli interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria su Case di riposo e di cura di lunga degenza scontano l’aliquota Iva del 10%

L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta all’Istanza di Interpello n. 20 dell’8 gennaio 2021, ha fornito chiarimenti in ordine all’aliquota Iva applicabile agli interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria realizzati da una Fondazione (Apsp ex Ipab) su un immobile utilizzato per l’attività di Casa di riposo e di lunga degenza, ai sensi del n. 127-duodecies), della Tabella A, Parte III, allegata al Dpr. n. 633/1972 e dell’art. 7, comma 1, lett. b), della Legge n. 488/1999.

In via preliminare, l’Agenzia ha osservato che esula dalla propria competenza esprimere un parere relativo alla qualificazione tecnica degli interventi. Riteniamo importante rilevare tale osservazione preliminare anche rapportandola all’ambito degli Enti Locali, allorché l’Ufficio “Finanziario” sia chiamato a valutare l’aliquota Iva applicabile a determinati interventi immobiliari. In tal caso infatti tale Ufficio non può assolutamente prescindere dalla valutazione delle caratteristiche dell’intervento da parte dell’Ufficio “Tecnico”, che a sua volta dovrà condividere con l’Ufficio “Finanziario” – nelle fasi preliminari all’intervento e non ad atti ormai già approvati in via definitiva – il corretto regime fiscale da applicare ad ogni caso concreto.

L’Agenzia ha ricordato che il citato n. 127-duodecies) prevede l’applicazione dell’Iva con aliquota agevolata del 10% per le “prestazioni di servizi aventi ad oggetto la realizzazione di interventi di manutenzione straordinaria di cui all’art. 31, comma 1, lett. b), della Legge n. 457/1978, agli edifici di edilizia residenziale pubblica”. Il menzionato art. 31, comma 1, lett. b), della Legge n. 457/1978, è stato trasfuso nell’art. 3 del Dpr. n. 380/2001 (Testo unico in materia edilizia) che, al comma 1, lett. b), definisce “interventi di manutenzione straordinaria”.

Al riguardo, con la Risoluzione n. 86/E del 1998, è stato precisato, in relazione al n. 127-duodecies) citato, che il riferimento al concetto di “edilizia residenziale pubblica” implica la necessità che, ai fini dell’applicazione dell’aliquota Iva ridotta, l’edificio sul quale sono effettuati gli interventi di manutenzione straordinaria rivesta entrambe le seguenti caratteristiche:

– sia un edificio pubblico;

– sia un edificio residenziale.

Con riferimento alla natura pubblica dell’edificio, con la Circolare n. 151/1999 è stato chiarito che la prima disposizione legislativa che utilizza il termine “edilizia residenziale pubblica” è l’art. 1, comma 2, del Dpr. n. 1035/1972, secondo cui “sono considerati alloggi di edilizia residenziale pubblica gli alloggi costruiti o da costruirsi da parte di enti pubblici a totale carico o con il concorso o con il contributo dello Stato con esclusione degli alloggi costruiti o da costruirsi in attuazione di Programmi di edilizia convenzionata o agevolata”.

Successivamente, la Legge n. 560/1993 (relativa a norme in materia di alienazione degli alloggi di Edilizia residenziale pubblica) ha allargato la definizione ricomprendendo tra i soggetti concedenti i fondi per il finanziamento dell’intervento non più solo lo Stato bensì tutti gli Enti pubblici territoriali, gli Iacp e loro Consorzi. L’art. 1 della citata Legge n. 560/1993, infatti, stabilisce che “sono alloggi di Edilizia residenziale pubblica, soggetti alle norme della presente Legge, quelli acquisiti, realizzati o recuperati, ivi compresi quelli di cui alla Legge n. 52/1976, a totale carico o con concorso o con un contributo dello Stato, della Regione, o di Enti pubblici territoriali, nonché con i fondi derivanti da contributi dei lavoratori ai sensi della Legge n. 60/1963, e successive modificazioni, dallo Stato, da enti pubblici territoriali, nonché da Istituti autonomi per le case popolari (Iacp) e dai loro Consorzi comunque denominati e disciplinati con legge regionale”.

Sulla base delle predette disposizioni, si può concludere che è definibile come “edilizia residenziale pubblica” quella realizzata dai predetti Enti e che fruisce di contributo statale ovvero di finanziamento con fondi pubblici.

La medesima Circolare n. 151/1999, con riferimento al concetto di “residenzialità”, ha precisato che vi devono rientrare le unità immobiliari caratterizzate dalla stabile residenzialità costituite da abitazioni e da edifici destinati a stabili residenze per collettività (orfanotrofi, ospizi, brefotrofi, ecc.), fatti costruire direttamente dallo Stato o da Enti pubblici ai quali, in virtù di leggi in forza di propri atti costitutivi, sia stata demandata la costruzione degli stessi. Non rientrano nella disposizione agevolativa gli altri edifici, come per altro già affermato con Circolare n. 141/E del 1994, che, anche se assimilati alle case di abitazione dalla Legge n. 659/1961, non sono connotati dal predetto carattere della stabile residenza (Scuole, Asili, Colonie climatiche, Ospedali, Caserme, ecc.).

Nella fattispecie oggetto dell’Interpello, l’Agenzia ha ritenuto che siano soddisfatti i requisiti previsti, per gli interventi di manutenzione straordinaria, dalla disciplina agevolativa di cui al n 127-duodecies), per l’applicazione dell’Iva con aliquota agevolata del 10%. In particolare, sulla base di quanto rappresentato, l’edificio oggetto di interventi di manutenzione straordinaria riveste carattere pubblico in quanto è stato realizzato da parte di un Ente pubblico (Apsp ex Ipab) con il concorso del Comune e della Provincia. E pertanto, tale edificio rientra nella definizione di edilizia residenziale pubblica prevista dal menzionato art. 1 della Legge n. 560/1993.

Inoltre, la Fondazione istante è iscritta nel registro delle Aziende pubbliche di servizi alla persona (Apsp ex Ipab), previsto da legge regionale. Tali Apsp, sulla base della medesima Legge regionale, sono Enti pubblici non economici aventi personalità giuridica di diritto pubblico. In tal senso, anche lo Statuto della Fondazione riconosce a tale Apsp personalità giuridica di diritto pubblico. Inoltre, come previsto dallo Statuto, in materia di scopi e finalità della Fondazione istante, “l’Azienda ha per scopi il consolidamento, la crescita del benessere personale, relazionale e sociale degli individui di ambo i sessi, l’assistenza a persone che si trovano in situazioni di bisogno, rivolta in maniera particolare alla popolazione anziana, attraverso il prevalente svolgimento di: a) Residenza per anziani o altri servizi residenziali o semiresidenziali simili: ricovero permanente, ricovero temporaneo, ricovero transitorio, ricovero diurno/centro diurno, ricovero notturno, sia presso strutture di proprietà sia di terzi in conformità alla vigente legislazione”.

Sulla base della enunciata previsione statutaria ed in ragione dei chiarimenti forniti in ordine al requisito di residenzialità dalla menzionata Circolare n. 151/1999, l’Agenzia ha ritenuto che tale immobile, se utilizzato come Casa di riposo e di cura lunga degenza, soddisfi anche tale requisito.

Trattandosi pertanto di edificio di edilizia residenziale pubblica, rispetto agli interventi di manutenzione straordinaria che si intendono realizzare si applicherà l’aliquota Iva del 10%.

Con riferimento ai lavori di manutenzione ordinaria, l’Agenzia ha ricordato in primo luogo che sempre il Tue definisce espressamente, all’art. 3, gli “interventi di manutenzione ordinaria”. L’art. 7, comma 1, lett. b), della Legge n. 488/1999, prevede che sono soggette ad Iva con aliquota agevolata del 10% “le prestazioni aventi per oggetto interventi di recupero del patrimonio edilizio di cui all’art. 31, primo comma, lett. a), b), c) e d), della Legge n. 457/1978, realizzati su fabbricati a prevalente destinazione abitativa privata. Con Decreto del Ministro delle Finanze sono individuati i beni che costituiscono una parte significativa del valore delle forniture effettuate nell’ambito delle prestazioni di cui alla presente lettera, ai quali l’aliquota ridotta si applica fino a concorrenza del valore complessivo della prestazione relativa all’intervento di recupero, al netto del valore dei predetti beni”.

Come precisato con la Circolare n. 71/E del 2000, l’art. 7, comma 1, lett. b), fa espresso riferimento ai fabbricati a prevalente destinazione abitativa. Devono ritenersi tali gli edifici assimilati alle case di abitazione non di lusso ai sensi dell’art. 1, della Legge n. 659/1961, a condizione che costituiscano stabile residenza di collettività. Possono considerarsi tali, ad esempio, gli Orfanotrofi, gli Ospizi, i Brefotrofi, i Conventi. Per questi edifici non rileva la classificazione catastale ma la circostanza oggettiva di essere destinati a costituire residenza stabile delle collettività che vi alloggiano.

Restano esclusi dall’ambito oggettivo della norma in esame, in quanto, come già chiarito con la richiamata Circolare n. 151/E, privi del carattere di stabile residenza, gli altri edifici assimilati alle case di abitazione non di lusso ai sensi della citata Legge n. 659/1961, quali Scuole, Caserme, Ospedali.

Inoltre, al par. 4 della medesima Circolare n. 71/E del 2000 (vedasi anche la Risoluzione n. 25/E del 2015), è stato precisato che l’agevolazione prevista dall’art. 7, comma 1, lett. b), per le prestazioni relative agli interventi di recupero si estende, in linea generale, anche alle materie prime e semilavorate ed agli altri beni necessari per i lavori, forniti nell’ambito dell’intervento agevolato. Detti beni infatti confluiscono nel valore della prestazione e non si rende necessaria una loro distinta indicazione ai fini del trattamento fiscale.  A tale regola fanno eccezione i beni cosiddetti di “valore significativo”, la cui individuazione è stata effettuata, con Decreto Mef 29 dicembre 1999, emanato in attuazione della previsione contenuta nell’art. 7, comma 1, lett. b). Ai beni elencati nel predetto Decreto ministeriale (per i quali in via normativa è stata posta la presunzione che il loro valore assuma una certa rilevanza rispetto a quello delle forniture effettuate nell’ambito delle prestazioni agevolate), invece, l’aliquota ridotta si applica solo fino a concorrenza del valore della prestazione, considerato al netto del valore dei predetti beni.

Tale limite di valore deve essere individuato sottraendo dall’importo complessivo della prestazione, rappresentato dall’intero corrispettivo dovuto dal committente, soltanto il valore dei beni significativi. Il valore delle materie prime e semilavorate, nonché degli altri beni necessari per l’esecuzione dei lavori, forniti nell’ambito della prestazione agevolata, non deve essere individuato autonomamente in quanto confluisce in quello della manodopera.

In sostanza, occorre considerare il valore complessivo della prestazione, individuare il valore del bene o dei beni significativi forniti nell’ambito della prestazione medesima e sottrarlo dal corrispettivo. La differenza che ne risulta costituisce il limite di valore entro cui anche alla fornitura del bene significativo è applicabile l’aliquota del 10%. Il valore residuo del bene deve essere assoggettato alla aliquota ordinaria del 20%.

Può affermarsi, per semplicità, che il “bene significativo” fornito nell’ambito della prestazione resta soggetto interamente all’aliquota del 10% se il suo valore non supera la metà di quello dell’intera prestazione. Per i beni aventi un valore superiore l’agevolazione si applica entro il limite sopra precisato.

Inoltre, come precisato nel par. 3.2 della medesima Circolare, in considerazione dei meccanismi applicativi previsti dalla norma di cui all’art. 7, comma 1, lett. b), e tenuto conto delle disposizioni comunitarie in attuazione delle quali essa è stata emanata, si deve ritenere che l’agevolazione sia diretta ai soggetti beneficiari dell’intervento di recupero, identificabili ordinariamente con i consumatori finali della prestazione. Conseguentemente, alle operazioni che configurano fasi intermedie nella realizzazione dell’intervento, e cioè alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi rese nei confronti dell’appaltatore o del prestatore d’opera, l’Iva resta applicabile con l’aliquota per esse prevista. Tali beni e servizi verranno, naturalmente, assoggettati all’aliquota del 10% nella successiva fase di riaddebito al committente, in quanto confluiranno nel corrispettivo globale dell’intervento di recupero agevolato.

Ciò premesso, nel caso rappresentato, la Fondazione istante si pone quale beneficiario dell’intervento di recupero. In tal senso, le operazioni di manutenzione ordinaria effettuate nei confronti della Fondazione non costituiscono fasi intermedie nella realizzazione dell’intervento di recupero del patrimonio edilizio, non configurandosi come cessione di beni e/o prestazioni di servizi rese all’istante nella veste di appaltatore o di prestatore d’opera.

In relazione alle parti dell’immobile che possono beneficiare del regime Iva agevolato di cui all’art. 7 comma 1, lett. b), della Legge n. 488/1999, l’Agenzia ha ricordato che al par. 1 della Circolare n. 71/E del 2000 è stato precisato che se l’edificio è destinato solo in parte a finalità abitative l’aliquota ridotta è applicabile agli interventi che interessano le parti comuni dell’edificio sempreché la parte abitativa rappresenti più del 50% della superficie e a quelli che vengono realizzati sulla sola parte abitativa, secondo quanto precisato nelle precedenti lett. a) e b).

Tali chiarimenti trovano applicazione anche nella fattispecie in esame in cui, nel rispetto della finalità abitativa e della menzionata percentuale della parte abitativa, sono agevolabili gli interventi sia sulle parti comuni che sulla parte abitativa.

La soluzione fornita è avvalorata dalla circostanza riferita dall’istante secondo cui l’edificio su cui effettuare l’intervento manutentivo è destinato per intero a residenza stabile delle collettività che vi alloggiano. Di conseguenza, tali interventi, sempre che in base ad apposita documentazione amministrativa emessa dagli Enti competenti, risultino riconducibili tra gli interventi di manutenzione ordinaria, come definiti ai sensi dell’art. 3, comma 1, lett. a), del Dpr. n. 380/2001, saranno soggetti ad Iva con aliquota del 10% prevista in base all’art. 7, comma 1, lett. b), della Legge n. 488/1999.


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