L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta all’Istanza di Interpello n. 413 del 3 agosto 2023, ha fornito chiarimenti in ordine esclusione dalla formazione del pro-rata di detraibilità, ai sensi degli artt. 19, comma 5, e 19-bis, comma 2, del Dpr. n. 633/197, della cessione di fabbricati qualificabili come beni ammortizzabili.
Nel caso di specie L’Ater (Azienda territoriale per l’edilizia residenziale pubblica) di un Comune – Ente pubblico avente natura economica, strumentale alla Regione, dotato di personalità giuridica, autonomia imprenditoriale, patrimoniale, finanziaria e contabile – ha specificato che l’attività di gestione immobiliare si estrinseca in numerose operazioni di cessione di fabbricati; in particolare, negli ultimi anni il medesimo Ente afferma di aver perfezionato la cessione di oltre 750 fabbricati (per la quasi totalità a uso abitativo) realizzando un fatturato complessivo di oltre Euro 90 milioni.
Le operazioni di compravendita immobiliare sono quindi eseguite ordinariamente dall’Istante e rappresentano una percentuale significativa del volume di affari ai fini dell’Iva.
Ai fini della redazione del bilancio di esercizio, l’Ater considera, sia i fabbricati abitativi, sia i fabbricati strumentali destinati alla locazione, come beni ammortizzabili ai sensi del Principio contabile OIC 16, specificando che né le cessioni di fabbricati strumentali né le cessioni di fabbricati abitativi sono state fino ad ora considerate operazioni rilevanti ai fini della determinazione della percentuale di detrazione dell’Iva di cui all’art. 19, comma 5, del Dpr. n. 633/72.
L’Ater ha chiesto all’Agenzia delle Entrate se tale valutazione sia corretta.
L’Agenzia, limitatamente alla gestione Iva, ha ricordato che per i soggetti che effettuano sia operazioni imponibili sia operazioni esenti ai sensi dell’art. 10, del Dpr. n. 633/1972, il diritto alla detrazione dell’Iva spetta in misura proporzionale alle prime e il relativo ammontare è determinato applicando la percentuale di detrazione di cui al citato art. 19bis, ossia in base al rapporto tra l’ammontare delle operazioni che danno diritto alla detrazione, effettuate nell’anno, e lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti effettuate nell’anno medesimo (cd. “pro-rata di detrazione”).
Il medesimo art. 19bis, al comma 2, prevede che per il calcolo della percentuale di detrazione di cui al comma 1 non si tiene conto delle cessioni di beni ammortizzabili.
Tale ultima previsione recepisce nell’ordinamento interno quanto stabilito dall’art. 174, paragrafo 2, della Direttiva Iva, il quale prevede, tra l’altro, che “In deroga al paragrafo 1, per il calcolo del prorata di detrazione non si tiene conto degli importi seguenti: a) l’importo del volume d’affari relativo alle cessioni
di beni d’investimento utilizzati dal soggetto passivo nella sua impresa; […]”.
Al riguardo, la Corte di Giustizia UE, nella Sentenza 6 marzo 2008 emessa nella Causa C98/07, Nordania Finans, ha precisato che la finalità dell’esclusione delle cessioni dei beni d’investimento dal calcolo del pro-rata di detrazione si giustifica “onde evitare che possano falsarne il significato reale nella misura in cui essi non riflettano l’attività professionale del soggetto passivo. […] Tali operazioni sono d’altronde escluse solo se non rientrano nell’attività professionale abituale del soggetto passivo”.
La stessa Sentenza ha precisato che “il Legislatore comunitario ha quindi inteso escludere dal calcolo del pro-rata il fatturato relativo alla vendita di beni allorché questa vendita riveste un carattere inusuale rispetto all’attività corrente del soggetto passivo interessato e non richiede quindi un utilizzo dei beni o dei servizi ad uso misto in un modo che sia proporzionale al fatturato che genera”.
Infatti, l’inclusione di tale fatturato nel calcolo del pro-rata di detrazione falserebbe il suo risultato nel senso che esso non rifletterebbe più la rispettiva parte dell’impiego dei beni o servizi adibiti ad uso misto per le attività imponibili e le attività esenti.
Come chiarito nella Risposta n. 165/2020, “per l’individuazione dei beni strumentali ammortizzabili ai fini della disposizione in commento, in assenza di una definizione ai fini dell’Imposta sul valore aggiunto, si deve avere riguardo ai criteri per essi disposti ai fini delle imposte dirette”.
In particolare, è stato chiarito che per ‘‘beni oggetto dell’attività propria dell’impresa’’ devono intendersi quelli il cui impiego qualifica e realizza l’attività normalmente esercitata (commercio, lavorazione, noleggio, locazione finanziaria ecc.) e per ‘‘beni strumentali utilizzati nell’esercizio dell’attività propria’’ quelli impiegati esclusivamente come mezzo per l’esercizio di detta attività e, pertanto, diversamente dai primi, inidonei, come tali, a qualificare la natura dell’attività svolta.
Nella citata Risposta è stata altresì richiamata la Circolare n. 25/1979, con la quale è stato precisato che per ‘‘attività propria dell’impresa’’si deve ritenere […] quella che normalmente ed abitualmente viene esercitata dall’imprenditore e non quindi quella svolta in maniera occasionale o, comunque, di scarsa rilevanza nell’ambito dell’impresa.
Ciò posto, l’Agenzia ha ritenuto che ai fini dell’applicazione dell’art. 19bis, comma 2, del Dpr. n. 633/1972 e del calcolo della percentuale di detrazione, debba farsi riferimento alla definizione di ‘‘beni ammortizzabili’’, rilevante ai fini delle imposte dirette.
Nel caso di specie quindi, non concorreranno alla formazione del pro-rata le cessioni di fabbricati che l’Ater ha qualificato quali beni fiscalmente ammortizzabili ai fini delle Imposte dirette, vale a dire diversi da quelli c.d. ‘‘merce’’, di cui all’art. 92 del Tuir, e da quelli c.d. ‘‘patrimoniali’’, di cui all’art. 90 del Tuir medesimo.
