L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta n. 419 del 25 agosto 2023, ha fornito indicazioni circa la possibilità di presentare Dichiarazioni Iva “integrative a favore”, al fine di poter esercitare la detrazione, relativamente ad interventi effettuati su un locale di proprietà del Comune, con riferimento all’effettuazione dell’attività commerciale realizzata soltanto su una parte dello stesso locale.
Il Comune istante ha realizzato nelle annualità 2020, 2021 e 2022 un intervento di riqualificazione, recupero statico, efficientamento energetico e rifunzionalizzazione di un fabbricato.
Le attività di ultimazione dei lavori sono in corso nel 2023 ed il fabbricato risulta diviso in 2 aree funzionali di cui:
– una verrà affidata a un gestore attraverso una concessione avente lo scopo di garantire la realizzazione di servizi finalizzati alla fruizione e valorizzazione, accoglienza e informazione turistica dell’offerta integrata sul territorio, volta alla promozione e valorizzazione del brand turistico di alcune Città del territorio e della Regione;
– l’altra area rimarrà invece a sua completa disposizione per la rappresentazione dell’immagine turistica del Comune, come Centro di attrazione e catalizzatore di iniziative culturali, ricreative e turistiche di vario genere nel periodo non solo estivo di massimo afflusso vacanziero, ma anche in quello invernale.
Il concessionario potrà svolgere tutte le iniziative/eventi e attività legate alla promozione e valorizzazione del territorio, nonché con finalità divulgativa e socio-culturale, organizzate o promosse dal medesimo Concessionario.
Il Comune dal canto suo potrà organizzare o autorizzare eventi, iniziative e attività legate alla promozione e valorizzazione del territorio, nonché, con finalità divulgativa, socioculturale e turistica, nelle giornate non autorizzate per iniziative del Concessionario.
Il Comune fino ad oggi ha registrato le fatture d’acquisto pagate, in “split payment”, considerandole tutte riferite all’ambito istituzionale versando quindi l’Iva all’Erario. Tuttavia, in sede (e solo in sede) di completamento dei lavori, nello specificare le modalità di utilizzo del locale è emerso che lo stesso verrà utilizzato anche per finalità commerciali come sopra descritto; conseguentemente, i canoni che verranno versati dal Concessionario saranno assoggettati dal Comune ad Iva.
Ciò premesso, il Comune ha chiesto, stante anche il notevole investimento effettuato nelle annualità sopra indicate, se è possibile recuperare una parte dell’Iva versata all’Erario rettificando le Dichiarazioni Iva presentate per gli anni 2020 e seguenti, applicando quanto previsto dall’art. 8, comma 6-bis, del Dpr. n. 322/1998 (in base al quale se la Dichiarazione “integrativa a favore” viene presentata entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello della presentazione della Dichiarazione originaria, è possibile correggere errori od omissioni, compresi quelli che abbiano determinato l’indicazione di un maggior o minor imponibile o, comunque, di un maggiore o di un minore debito d’imposta ovvero di una maggiore o di una minore eccedenza detraibile).
Al riguardo, l’Agenzia delle Entrate ha ricordato in primo luogo quanto previsto dagli artt. 19, comma 4, 19-ter e 19-bis2 del Dpr. n. 633/1972, nonché quanto indicato dalla Circolare n. 328/E del 1997 in merito alla detraibilità dell’Iva sulle spese promiscue, secondo cui “per i beni ed i servizi utilizzati esclusivamente per realizzare operazioni fuori campo Iva non compete, […] alcuna detrazione d’imposta […]” e che, relativamente agli acquisti di beni e servizi utilizzati promiscuamente e cioè impiegati per realizzare sia operazioni imponibili sia operazioni escluse dall’ambito Iva, “[…] per tali beni e servizi spetta una detrazione parziale, rapportata all’entità del loro impiego nelle operazioni soggette ad imposta, come, infatti, viene stabilito nel comma 4 del riformulato art. 19. Ai fini della ripartizione dell’imposta tra la quota detraibile e quella indetraibile, la predetta norma non detta alcuna regola specifica, demandando al contribuente la scelta del criterio più appropriato alle diverse e variegate situazioni che possono verificarsi. Al contribuente viene imposto soltanto, per l’eventuale controllo da parte degli Organi competenti, che i criteri adottati siano oggettivi e coerenti con la natura dei beni e dei servizi acquistati. […]”.
Con riferimento all’istituto della Dichiarazione Iva “integrativa a favore”, l’Agenzia si è limitata a precisare che nel caso di specie, sulla base di quanto rappresentato, il Comune utilizza il fabbricato oggetto di affidamento in concessione, in parte per effettuare un’attività economica e per la restante parte per lo svolgimento della propria attività istituzionale di rappresentanza.
Sul punto, con riferimento alla circostanza che il predetto locale costituisca un bene strumentale per la suddetta attività commerciale, dalla documentazione catastale fornita a riscontro della richiesta di documentazione integrativa, detto bene risulta accatastato nella Categoria “D/8”, che ricomprende i “fabbricati costruiti o adattati per speciali esigenze di un’attività commerciale e non suscettibili di destinazione diversa senza radicali trasformazioni”. In particolare il locale, seppur accatastato quale bene immobile destinato ad attività commerciale, risulta parzialmente destinato a detta attività solo a partire dalla stipula dell’atto di concessione, ossia dal 21 febbraio 2023. Infatti, solo con riferimento all’affidamento dei predetti servizi e della connessa parte dell’area del locale strumentale all’esercizio degli stessi, a fronte del pagamento dei relativi canoni da parte del Concessionario per l’intera durata della medesima concessione, può configurarsi in capo al Comune l’attività economica che lo stesso ritiene di svolgere e, conseguentemente, da quel momento il medesimo Ente Locale può esercitare il relativo diritto alla detrazione dell’Iva assolta per i richiamati interventi.
In altri termini, con riferimento alle annualità dal 2020 al 2022, a parere dell’Agenzia il Comune istante non ha maturato il diritto ad esercitare la detrazione dell’Iva relativa alle spese sostenute per gli interventi di recupero e riqualificazione del fabbricato, come previsto dal richiamato art. 19, commi 1 e 2, del Dpr. n. 633/1972, in quanto acquisti eseguiti nell’ambito dell’attività istituzionale e quindi fuori dall’esercizio dell’impresa.
Con riferimento ai detti periodi d’imposta, dunque, “non si configura alcun errore od omissione emendabile tramite il predetto istituto della Dichiarazione integrativa, poiché in detti periodi, l’Istante non ha svolto alcuna attività commerciale che legittimerebbe il diritto a detrazione. Solo nel 2023, quando viene stipulata la suddetta concessione di servizi (21 febbraio 2023), infatti, muta parzialmente la destinazione d’uso dell’immobile e, pertanto, come già detto, solo a partire da detto periodo d’imposta è possibile esercitare proporzionalmente il diritto a detrazione, nonché recuperare l’Iva relativa alle spese pluriennali imputabili al fabbricato secondo le regole di cui ai citati artt. 19 e 19-bis2 del Decreto Iva”.
Pertanto, a partire dal 2023, la parziale destinazione d’uso dell’immobile (come visto strumentale per natura), consente al Comune di recuperare “proporzionalmente, per i decimi che residuano”, la quota d’imposta ad essi relativa, in applicazione di quanto previsto sia dal richiamato art. 19, comma 4, sia dal citato art. 19-bis2 del Dpr. n. 633/1972, secondo i chiarimenti contenuti nella citata Circolare n. 328/E del 1997.
La Risposta in questione è interessante perché ricorda la possibilità, su fatture già pagate anche in anni antecedenti al cambio di destinazione d’uso di una parte del fabbricato, deciso da parte del Comune nel 2023, in sede di completamento lavori, di recuperare l’Iva su tali spese pluriennali per tanti decimi quanti mancano al completamento del periodo decennale di c.d. “tutela fiscale” disciplinato dall’art. 19-bis2 del Dpr. n. 63/1972; e ciò a differenza del tempo nettamente più breve previsto dall’art. 19, comma 1, del medesimo Decreto, secondo cui l’Iva sarebbe recuperabile soltanto entro il 30 aprile dell’ano successivo a quello del pagamento della fattura.
Sarebbe tuttavia risultato interessante se l’Agenzia delle Entrate avesse esteso le proprie riflessioni anche su altri 2 aspetti:
- intanto ricordando che, laddove il Comune istante avesse deliberato fin da subito l’intenzione di destinare una parte del fabbricato ad un uso commerciale, in virtù del principio di “detraibilità prospettica” (indicato nella stessa Circolare n. 328/E del 1997), avrebbe potuto detrarsi da subito l’Iva sulla quota parte delle spese afferenti i locali da destinare ad un uso commerciale;
- inoltre chiarendo se, qualora l’intenzione di cui sopra fosse stata a suo tempo deliberata dal Comune e quindi l’imputazione all’ambito istituzionale delle fatture d’acquisto pagate fosse poi avvenuta per l’intero importo incoerentemente rispetto all’indirizzo di parziale commercialità assunto inizialmente, e quindi per effetto di un mero errore di imputazione, considerando “istituzionale” anche la quota-parte afferente i locali a prospettico uso commerciale, il recupero di tale ultima parte di Imposta mediante il reinvio delle Dichiarazioni Iva “integrative” a favore sia invece possibile anche per le annualità 2020 e seguenti.
