Con la Circolare n. 8 del 14 luglio 2021, l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito alla modalità di restituzione delle somme assoggettate a tassazione in anni precedenti, in base all’art. 150 del Dl. n. 34/2020, e all’art. 10, commi 1, lett. d-bis) e 2-bis del Tuir (Dpr. n. 917/1986).
Nello specifico, il Documento fornisce chiarimenti interpretativi in merito all’ambito applicativo di recenti disposizioni in tema di modalità di restituzione al sostituto di somme indebitamente percepite, assoggettate a tassazione in anni precedenti.
Ricordiamo che l’art. 150 del Dl. n. 34/2020 ha introdotto nell’art. 10 del Tuir il comma 2-bis, con il quale è stata espressamente prevista la cosiddetta modalità di restituzione “al netto” in aggiunta a quella al “lordo” della ritenuta stabilita dall’art. 10, lett. d-bis).
La disposizione è in linea con l’orientamento giurisprudenziale consolidatosi negli ultimi anni in base al quale la restituzione de quo deve riguardare solo le somme “effettivamente” percepite dal contribuente ovvero quelle entrate nella concreta disponibilità del percettore (e dunque, nelle ipotesi di somme assoggettate a ritenuta, la relativa restituzione deve avvenire al “netto” della stessa).
Somme restituite al soggetto erogatore “al lordo” delle ritenute subìte al momento della percezione
L’art. 10, comma 1, lett. d-bis), Tuir, nella versione in vigore fino al 31 dicembre 2012, disponeva che, “dal reddito complessivo si deducono, se non sono deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formarlo, i seguenti oneri sostenuti dal contribuente […] le somme restituite al soggetto erogatore, se hanno concorso a formare il reddito in anni precedenti”.
Al riguardo, con la Circolare n. 326/1997 è stato precisato che con tale onere deducibile (di importo pari alla somma precedentemente assoggettata a tassazione e, successivamente, rimborsata al soggetto erogatore) il contribuente recupera le Imposte pagate al momento della percezione delle somme. Trattasi di una disposizione che non riguarda soltanto i redditi di lavoro dipendente, bensì tutti i redditi assoggettati a tassazione con il criterio di cassa e, quindi, anche compensi di lavoro autonomo professionale o altri redditi di lavoro autonomo (es. diritti di autore, ecc.) nonché redditi diversi (quali lavoro autonomo occasionale o altro).
In particolare, dal punto di vista oggettivo, l’art. 10, comma 1, lett. d-bis), del Tuir, si applica alle somme oggetto di restituzione, sia assoggettate a ritenuta a titolo di imposta (ovvero ad Imposta sostitutiva) o a titolo di acconto, sia a quelle assoggettate ad Irpef in sede di Dichiarazione dei redditi. Tali somme pertanto costituiscono un onere deducibile indipendentemente dalla modalità di tassazione (anche separata) subìta.
Al fine di consentire il recupero delle imposte versate al momento della percezione delle somme, anche qualora il reddito complessivo del periodo d’imposta in cui sono restituite fosse risultato incapiente, il comma 174, dell’art. 1, della Legge n. 147/2013 (Legge di Stabilità 2014), ha modificato, a decorrere dal 1° gennaio 2013, la lett. d-bis) del comma 1 dell’art. 10 del Tuir. Tale disposizione, nel confermare la deducibilità delle somme restituite al soggetto erogatore, se assoggettate a tassazione in anni precedenti, ha previsto che “l’ammontare, in tutto o in parte, non dedotto nel periodo d’imposta di restituzione può essere portato in deduzione dal reddito complessivo dei periodi d’imposta successivi; in alternativa, il contribuente può chiedere il rimborso dell’imposta corrispondente all’importo non dedotto secondo modalità definite con Decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze”, emanato il 5 aprile 2016.
Al riguardo, l’art. 1, comma 4, del citato Decreto ministeriale dispone che, “in alternativa alla deducibilità dal reddito complessivo dei periodi d’imposta successivi, il contribuente può chiedere, entro il termine di cui all’art. 2, comma 1, il rimborso dell’importo determinato applicando all’intero ammontare delle somme non dedotte l’aliquota corrispondente al primo scaglione di reddito di cui all’art. 11 del citato Tuir. La richiesta di rimborso è irrevocabile”.
Restituzione al soggetto erogatore “al netto” della ritenuta subìta al momento della percezione
Come anticipato, nell’art. 10 del Tuir è stato introdotto il comma 2-bis ai sensi del quale “le somme di cui alla lett. d-bis) del comma 1, se assoggettate a ritenuta, sono restituite al netto della ritenuta subita e non costituiscono oneri deducibili”. Con tale disposizione, il Legislatore ha disciplinato espressamente una modalità di restituzione delle somme già assoggettate a tassazione, che si aggiunge a quella già prevista (al “lordo” della ritenuta) dalla citata lett. d-bis), disponendo la restituzione al “netto” della ritenuta.
In base alla normativa attuale dunque sono previste 2 distinte modalità di restituzione delle somme, in quanto:
− il Dl. n. 34/2020, pur modificando l’art. 10 del Tuir, con l’inserimento del comma 2-bis, ha lasciato immutata la lett. d-bis), che è tutt’ora vigente e disciplina la restituzione “anche” di somme assoggettate a ritenuta;
− nel comma 1 del citato art. 150 si dispone che le somme restituite al netto delle ritenute subìite “non costituiscono oneri deducibili”.
Sotto il profilo applicativo, al fine di evitare ingiustificate disparità di trattamento in base alla diversa tipologia di ritenuta operata, l’Agenzia ha ritenuto che la restituzione “al netto” della ritenuta possa avvenire nell’ipotesi in cui le somme da restituire siano state assoggettate a qualsiasi titolo a ritenuta alla fonte, nonostante la rubrica dell’art. 150 fa riferimento esclusivamente alle “ritenute alla fonte a titolo di acconto”.
Conseguentemente, la disposizione in esame potrà trovare applicazione, a titolo esemplificativo, anche in caso di restituzione di somme assoggettate ad Imposta sostitutiva.
Determinazione dell’importo netto delle somme da restituire al soggetto erogatore e assoggettate a tassazione in anni precedenti
Per determinare l’importo netto da restituire, con particolare riferimento all’ipotesi in cui l’indebito sia relativo ad una parte della somma complessivamente erogata in anni precedenti, in assenza disposizioni al riguardo, il sostituto sarà tenuto a sottrarre dall’importo lordo che il contribuente è tenuto a corrispondere la quota-parte delle ritenute operate ai fini Irpef, proporzionalmente riferibili all’indebito. Le somme da restituire vanno calcolate al netto della ritenuta Irpef subita, nonché delle ritenute applicate a titolo di Addizionali all’Irpef.
Calcolo del credito d’imposta riconosciuto al soggetto erogatore/sostituto d’imposta
L’art. 150 in esame ha inoltre disciplinato le modalità con le quali il sostituto d’imposta recupera le ritenute Irpef versate all’Erario all’atto della corresponsione delle somme, riconoscendogli un credito d’imposta pari al 30% delle somme restituite “al netto” delle ritenute.
Il credito d’imposta, stabilito forfetariamente dal Legislatore, non dovrà essere ricalcolato (in aumento o in diminuzione) dal sostituto d’imposta in base all’importo delle ritenute versate al momento dell’erogazione delle somme, successivamente restituite.
La misura del credito è calcolata sull’importo netto restituito.
Nel caso in cui la restituzione abbia ad oggetto somme che sono state tassate solo in parte, il credito d’imposta deve essere calcolato sulle somme restituite al netto di quelle che non erano state tassate al momento dell’erogazione.
Momento di utilizzo del credito d’imposta
Il diritto del sostituto a fruire del credito d’imposta sorge nel momento in cui non può più essere eccepita la legittimità della pretesa alla restituzione. Più precisamente, tenuto conto che il recupero delle ritenute Irpef (“operate e versate”) attiene al rapporto tra sostituto d’imposta ed Erario, l’Agenzia ha ritenuto che la “definitività” della pretesa alla restituzione delle somme consenta al sostituto di fruire dell’intero ammontare del credito d’imposta, a prescindere dall’importo effettivamente corrisposto dal sostituito.
Pertanto, ai fini dell’utilizzo del credito di imposta, sono irrilevanti le vicende e le modalità relative alla concreta restituzione dell’indebito (ad esempio, corresponsione rateale o mancata restituzione). Tuttavia, l’Agenzia ha ritenuto che qualora, nelle more della definitività della pretesa, il sostituito corrisponda al netto le somme precedentemente percepite, il sostituto potrà comunque avvalersi del credito d’imposta nel periodo d’imposta in cui è avvenuta la restituzione.
Della restituzione delle somme, nonché dell’emersione del credito d’imposta, si dovrà dare evidenza rispettivamente nella “CU” rilasciata dal sostituto e nel Modello “770”, così come illustrato nelle relative Istruzioni ministeriali di tali Modelli.
Decorrenza
La restituzione delle somme al soggetto erogatore al netto delle ritenute Irpef opera per quelle restituite dal 1° gennaio 2020, facendo salvi i rapporti già definiti alla data dal 19 maggio 2020.
In altre parole, la nuova disposizione non trova applicazione se alla data del 19 maggio 2020:
− il contribuente ha già restituito l’indebito al “lordo”;
− per effetto di Pronunce giurisdizionali passate in giudicato, sia stabilita la restituzione “al lordo”, salvo diverso successivo accordo tra le parti;
− sia in corso un piano di restituzione rateizzato, calcolato “al lordo” delle ritenute operate all’atto dell’erogazione, salvo diverso successivo accordo tra le parti.
In caso di restituzione al “lordo”, come sopra illustrato, resta fermo il diritto alla deduzione, ai sensi dell’art. 10, comma 1, lett. d-bis), del Tuir.
Tenuto conto che potrebbero verificarsi casi in cui alla data del 31 dicembre 2019, a seguito di Sentenza definitiva o Accordo, la restituzione è stabilita “al netto”, il sostituto d’imposta potrà fruire del credito d’imposta di cui al comma 2, in relazione alle restituzioni avvenute dal 1° gennaio 2020.
La Circolare fornisce poi, a titolo esemplificativo, una Tabella con alcune ipotesi di restituzione di somme, a cui si rinvia.
