L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta n. 227/2024, ha fornito chiarimenti in ordine al trattamento fiscale degli incentivi per funzioni tecniche corrisposti da un Ente ai propri dipendenti per attività svolte nei periodi di imposta antecedenti a quello di erogazione.
Al riguardo, l’Agenzia ha ricordato che l’art. 51 del Tuir (Dpr. n. 917/1986), stabilisce al comma 1 che “il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro”, secondo il c.d. “Principio di cassa”.
L’art. 17, comma 1, lett. b), del Tuir medesimo, prevede che sono soggetti a tassazione separata “gli emolumenti arretrati per prestazioni di lavoro dipendente riferibili ad anni precedenti, percepiti per effetto di leggi, di contratti collettivi, di sentenze o di atti amministrativi sopravvenuti, o per altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti”.
Secondo la prassi in materia (vedasi: Circolare n. 23/1997; Circolare n. 55/E del 2001, par. 5.1; Risoluzione n. 43/E del 2004), le situazioni che possono in concreto assumere rilevanza ai fini della tassazione separata sono di due tipi:
a) quelle di ‘‘carattere giuridico’’, che consistono nel sopraggiungere di norme legislative, di contratti collettivi, di sentenze o di atti amministrativi, ai quali è sicuramente estranea l’ipotesi di un accordo tra le parti in ordine ad un ‘‘rinvio’’ (rectius ’’ritardo’’) del tutto strumentale nel pagamento delle somme spettanti;
b) quelle consistenti in ‘‘oggettive situazioni di fatto’’, che impediscono il pagamento delle somme riconosciute spettanti entro i limiti di tempo ordinariamente adottati dalla generalità dei sostituti d’imposta, causandone il ‘‘ritardo’’.
L’applicazione del regime di tassazione separata deve escludersi ogniqualvolta la corresponsione degli emolumenti in un periodo d’imposta successivo a quello di maturazione debba considerarsi ‘‘fisiologica’’ rispetto ai tempi tecnici occorrenti per l’erogazione degli emolumenti stessi.
Qualora ricorra una delle ‘‘cause giuridiche’’ individuate dal citato art. 17, comma 1, lett. b), non deve essere effettuata alcuna indagine in ordine al ‘‘ritardo’’ nella corresponsione, per valutare se detto ‘‘ritardo’’ possa essere considerato ‘‘fisiologico’’ rispetto ai tempi tecnici occorrenti per l’erogazione degli emolumenti stessi.
L’indagine in ordine al ‘‘ritardo’’ va invece sempre effettuata quando il ‘‘ritardo’’ è determinato da ‘‘circostanze di fatto’’.
Pertanto, nel caso in cui ricorra una delle descritte ‘‘cause giuridiche’’ di cui al richiamato art. 17, vale a dire il sopraggiungere, rispetto al periodo di maturazione, di norme legislative, di contratti collettivi, di sentenze o di atti amministrativi, in base ai quali sono corrisposti “emolumenti arretrati per prestazioni di lavoro dipendente riferibili ad anni precedenti”, non deve essere effettuata alcuna indagine in ordine al ‘‘ritardo’’ nella corresponsione, mentre la predetta indagine va sempre effettuata quando il ‘‘ritardo’’ è determinato da circostanze di fatto.
Al riguardo, l’Agenzia ha precisato che il Legislatore ha ricompreso tra le cause giuridiche che legittimano la tassazione separata il sopraggiungere del contratto collettivo.
Nel caso oggetto dell’interpello, risulta che l’adozione del Regolamento è avvenuta a seguito di un complesso iter che si è concluso solo in data 29 aprile 2021 con l’adozione da parte del Consiglio del Regolamento stesso, mentre il Contratto collettivo integrativo, che recepisce i criteri di ripartizione definiti dal citato Regolamento, è stato invece sottoscritto tra le parti il 22 dicembre 2021, mentre, come chiarito dall’Ente istante in sede di produzione di documentazione integrativa, nessun contratto collettivo era stato adottato in data antecedente.
Pertanto, in relazione agli incentivi inerenti le attività svolte negli anni antecedenti il 2021, l’Agenzia ha ritenuto che essi siano da assoggettare a tassazione separata ai sensi dell’art. 17, comma 1, lett. b) del Tuir, in quanto come più volte chiarito nei Documenti di prassi, nel caso in cui l’erogazione degli emolumenti avvenga in un periodo di imposta successivo rispetto a quello in cui gli emolumenti si riferiscono, per effetto del sopraggiungere di una causa giuridica (in tal caso, il Contratto collettivo stipulato nel 2021), si realizzano le condizioni per l’applicazione della tassazione separata.
Per quanto concerne gli emolumenti relativi alle funzioni svolte dal 2021 ed erogati a partire da dicembre 2023, nel caso in cui il ritardo nell’erogazione sia fisiologico, essi sono da assoggettare a tassazione ordinaria.
Sul punto, la Risoluzione n. 151/E del 2017 chiarisce che, in presenza di procedure complesse per la liquidazione dei compensi, il ritardo può essere ritenuto fisiologico nella misura in cui i tempi di erogazione risultino conformi a quelli connessi ad analoghe procedure utilizzate ordinariamente da altri sostituti d’imposta (vedasi Risoluzione n. 377/E del 2008). Inoltre, in relazione alle retribuzioni di risultato, non si giustifica l’applicazione della tassazione separata qualora tali retribuzioni siano corrisposte in periodi di imposta non immediatamente successivi a quello di maturazione ma con una tempistica costante.
Pertanto, l’Agenzia ha concluso che, qualora l’erogazione degli incentivi di funzione per le attività svolte dal 2021 avvenga in periodi di imposta non immediatamente successivi a quello di maturazione ma comunque in linea con la complessità dell’iter previsto dal Regolamento e dal Contratto collettivo e con una tempistica costante, gli emolumenti in oggetto concorrono alla tassazione ordinaria.
