L’Agenzia delle Entrate – Direzione centrale Normativa, con la Circolare n. 15/E del 13 aprile 2015, ha fornito nuovi chiarimenti in materia di “split payment”, di cui all’art. 1, comma 629, della Legge n. 190/14 (“Legge di stabilità 2015”) ed al successivo Decreto Mef 23 gennaio 2015, attuativo della norma, come modificato dal successivo Dm. 20 febbraio 2015, susseguenti a quelli già forniti, rispettivamente, con le Circolari n. 1/E del 9 febbraio 2015 e n. 6/E del 19 febbraio 2015, paragrafi 8.5, 8.6 e 8.7.
La Nota in esame ha chiarito alcuni dubbi applicativi – sia riferiti allo “split payment” che al “reverse charge“ (oltre a quelli già forniti su quest’ultimo dalla recente Circolare n. 14/E del 27 marzo 2015) – emersi nel corso di questi primi 3 mesi e mezzo di vita delle nuove disposizioni, sia dal lato P.A. committente che dal lato fornitore.
Per inciso, ricordiamo per completezza che in questo stesso numero della Rivista abbiamo riportato anche le faq in materia di armonizzazione contabile pubblicate nei giorni scorsi sul portale Arconet del Ministero dell’Economia e delle Finanze (vedi commento all’interno della presente Rivista), con le quali si è presa finalmente posizione ufficiale circa le modalità di contabilizzazione finanziaria da parte degli Enti territoriali dello “split payment”, sia in ambito istituzionale che con riferimento alle attività rilevanti Iva, e del “reverse charge”.
Esaminiamo nel dettaglio i vari punti della Circolare, soffermandoci principalmente sui chiarimenti forniti ex novo rispetto ai precedenti pronunciamenti e rinviando per il resto alla lettura della Nota stessa.
Ambito soggettivo di applicazione dello “split payment”
L’art. 17-ter del Dpr. n. 633/72, introdotto dal comma 629 della “Legge di stabilità 2015”, nell’indicare i soggetti destinatari della norma, ha riproposto il contenuto dell’art. 6, comma 5, secondo periodo, del medesimo Decreto Iva. Successivamente, la citata Circolare n. 1/E del 9 febbraio 2015 ha evidenziato che, ai fini dell’individuazione dell’ambito soggettivo di applicazione del citato art. 17-ter, occorre in effetti fare riferimento ai soggetti destinatari dell’art. 6, comma 5, del Dpr. n. 633/72, con valutazioni sostanziali che tengano conto della differente ratio perseguita dalle nuove disposizioni i materia di “split payment” rispetto a quelle in materia di Iva ad esigibilità differita.
In ragione di ciò, nella Circolare in commento si precisa che, nell’ambito soggettivo di applicazione del meccanismo della scissione dei pagamenti, debbano essere compresi, oltre agli Enti espressamente elencati nell’art. 17-ter, “anche i soggetti pubblici che, in quanto qualificabili come loro immediata e diretta espressione, siano sostanzialmente immedesimabili nei predetti Enti”.
Coerente al predetto criterio è l’elencazione esemplificativa delle P.A. destinatarie della disciplina della scissione dei pagamenti, contenuta nella Circolare n. 1/E, ed in base al medesimo criterio “sono da ricomprendere nell’ambito soggettivo di applicazione della disciplina in commento anche, ad esempio, i Commissari delegati per la ricostruzione a seguito di eventi calamitosi che gestiscono fondi di apposite contabilità speciali, qualificabili come organi dello Stato, nonché i Consorzi di bacino imbrifero montani, in conformità all’art. 31, comma 7, del Tuel (Dlgs. n. 267/00), in quanto Consorzi tra Enti Locali obbligatori ai sensi della Legge n. 959/53, ed i Consorzi interuniversitari costituiti, ai sensi dell’art. 91 del Dpr. n. 382 del 1980, per il perseguimento di finalità istituzionali comuni alle Università consorziate”.
Dunque, con riferimento agli Enti Locali, interessante è la precisazione circa l’assoggettamento a “split payment” dei Consorzi obbligatori tra Enti Locali.
Viene poi ricordato, conformemente alla Circolare n. 1/E, che devono ritenersi esclusi in generale gli Enti pubblici non economici, autonomi rispetto alla struttura statale, che perseguono fini propri, ancorché d’interesse generale (oltre agli Enti già citati dalla Circolare n. 1/E sono esclusi ad esempio anche Banca d’Italia e Coni).
Riguardo all’Ipa (Indice delle Pubbliche Amministrazioni), la Circolare precisa che per gli Enti appartenenti alle restanti categorie Ipa non elencate dalla citata Circolare n. 1/E, la valutazione in merito alla riconducibilità nell’ambito soggettivo di applicazione del meccanismo della scissione dei pagamenti dovrà essere effettuata sulla base dei chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate e, in caso d’incertezza, per i fornitori sia sufficiente “attenersi alle indicazioni fornite dalla PA committente o cessionaria, nel presupposto che la predetta PA abbia tutti gli elementi per valutare i propri profili soggettivi in ordine alla riconducibilità della stessa nell’ambito applicativo della scissione dei pagamenti”, restando ferma la possibilità d’inoltrare apposita Istanza di interpello.
Ambito oggettivo di applicazione dello “split payment”
Il meccanismo della scissione dei pagamenti si applica alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi di cui agli artt. 2 e 3 del Dpr. n. 633/72 (compresi pertanto in via generale, gli appalti di lavori, in quanto prestazioni di servizi) effettuate, nel territorio dello Stato, nei confronti delle P.A. di cui al paragrafo precedente, sia che queste agiscano in ambito istituzionale che commerciale.
Come già precisato con la Circolare n. 1/E, dette operazioni devono essere documentate mediante fattura emessa dai fornitori, ai sensi dell’art. 21, del Dpr. n. 633/72, che indichi tra l’altro l’Imposta addebitata all’Ente pubblico.
La Circolare chiarisce a questo punto che il meccanismo di “split payment” non è applicabile:
- alle fattispecie nelle quali la P.A. non effettua alcun pagamento del corrispettivo nei confronti del fornitore, come ad esempio i Servizi di riscossione delle entrate e altri proventi in relazione ai quali “il fornitore ha già nella propria disponibilità il corrispettivo spettantegli e – in forza di una disciplina speciale contenuta in una norma primaria o secondaria – trattiene lo stesso riversando alla P.A. committente un importo netto”. Ciò appare coerente con la ratio dell’art. 17-ter, del Dpr. n. 633/72, in quanto l’imponibile e relativa Iva sono già nella disponibilità del fornitore;
- per espressa previsione normativa, agli acquisti per i quali l’Ente è “debitore d’imposta ai sensi delle disposizioni in materia di Imposta sul valore aggiunto” (“reverse charge”, nei casi in cui la P.A. acquirente/committente agisca in ambito commerciale, incluse le nuove fattispecie introdotte dallo stesso comma 629 della “Legge di stabilità 2015”). La Circolare n. 15/E ricorda che, nell’ipotesi di acquisti afferenti sia la sfera istituzionale che quella commerciale della P.A. committente, quest’ultima “dovrà comunicare al fornitore la quota parte del bene o servizio acquistato da destinare alla sfera commerciale, determinata con criteri oggettivi, in relazione alla quale è applicabile il meccanismo del ‘reverse charge’”. Alla quota-parte del bene o servizio acquistato da destinare alla sfera istituzionale verrà applicata la scissione dei pagamenti;
- alle prestazioni di servizi rese alle P.A., quando i relativi compensi siano assoggettati a ritenute alla fonte a titolo di Imposta sul reddito ovvero a ritenuta a titolo di acconto di cui all’art. 25, del Dpr. n. 600/73, come anche già chiarito dalla richiamata Circolare n. 6/E del 2015;
- alle operazioni (ad esempio, piccole spese dell’Ente pubblico) certificate dal fornitore mediante rilascio della ricevuta fiscale o dello scontrino fiscale, ovvero non fiscale per i soggetti che si avvalgono della trasmissione telematica dei corrispettivi. In tale ipotesi devono ricondursi anche “le operazioni certificate mediante fattura semplificata ai sensi dell’art. 21-bis del Dpr. n. 633 del 1972”. L’esclusione si ha anche quando, successivamente alla certificazione con le modalità semplificate di cui sopra, “sia emessa comunque una fattura funzionale alla sola documentazione del costo e dell’Iva assolta dal cliente in relazione al bene o servizio acquistato. Diversamente l’operazione va ricondotta nello ‘split payment’ quando la fattura sia emessa, su richiesta del cliente, in luogo dello scontrino o della ricevuta fiscale”;
- le operazioni assoggettate, ai fini Iva, a regimi c.d. “speciali”. Oltre a quelli indicati dalla Circolare n. 6/E del 2015 (regimi “monofase” disciplinati dall’art. 74 del Dpr. n. 633/72, “regime del margine” e “regime speciale” delle Agenzie di viaggio), rientrano nell’esclusione anche le operazioni rese da fornitori che applicano regimi speciali che, pur prevedendo l’addebito dell’Iva in fattura, sono caratterizzati da un particolare meccanismo forfetario di determinazione della detrazione spettante. Si tratta ad esempio:
- del regime speciale previsto per l’agricoltura (artt. 34 e 34-bis del Dpr. n. 633/72);
- del regime di cui alla Legge n. 398/91 (es. Associazioni sportive e Pro-loco);
- del regime relativo all’attività di intrattenimento;
- del regime applicabile agli spettacoli viaggianti, nonché alle altre attività di cui alla Tabella C allegata al Dpr. n. 633/72.
Adempimenti dei soggetti passivi fornitori
Per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate, i fornitori, ai sensi dell’art. 2, del Dm. 23 gennaio 2015, emettono la fattura ai sensi dell’art. 21, del Dpr. n. 633/72, con l’annotazione “scissione dei pagamenti” ovvero “split payment”, ai sensi dell’art. 17-ter del medesimo Decreto.
La Circolare n. 15/E ricorda che il meccanismo della scissione dei pagamenti non fa venire meno in capo al fornitore la qualifica di debitore Iva relazione all’operazione effettuata nei confronti dell’Ente pubblico ma, ancorché debitore verso l’Erario dell’Iva addebitata in rivalsa alla P.A., non deve computare la stessa nella liquidazione di periodo. Pertanto, il fornitore dovrà registrare nel registro “Iva vendite” le operazioni effettuate e la relativa Iva non incassata dalla P.A., annotando in modo distinto la fattura emessa in regime di “split payment” (ad esempio, in un’apposita colonna ovvero mediante appositi codici nel registro di cui all’art. 23 del Dpr. n. 633/72), riportando altresì l’aliquota applicata e l’ammontare dell’Imposta, ma senza far concorrere la medesima nella liquidazione di periodo.
Come cambia il concetto di esigibilità dell’Iva con lo “split payment”
Per effetto dell’entrata in vigore dell’art. 17-ter del Dpr. n. 633/72, alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi disciplinate dal medesimo articolo non è applicabile la disposizione di cui all’art. 6, comma 5, secondo periodo, del Dpr. n. 633/72; pertanto, per le operazioni rientranti nel regime di “split payment”, il fornitore della P.A. non potrà più procedere all’emissione delle fatture ad esigibilità differita né, su opzione, con esigibilità immediata.
Si rammenta che il Dm. 23 gennaio 2015 prevede che le P.A. possano comunque optare per l’esigibilità dell’Iva anticipata al momento della ricezione della fattura, senza attendere il momento del pagamento del corrispettivo.
Ricordato che la fatturazione nei confronti della P.A. deve avvenire necessariamente, dal 31 marzo 2015 per tutte le P.A., in modalità elettronica, ai fini dell’individuazione del momento di ricezione della fattura giova richiamare quanto precisato nella Circolare n. 1/DF del 31 marzo 2014 del Dipartimento delle Finanze – Dipartimento della Funzione pubblica, in materia di fattura elettronica nei rapporti con la P.A.. Secondo il predetto documento di prassi, “il rilascio, da parte del Sistema di interscambio, della ricevuta di consegna, è sufficiente a provare sia l’emissione della fattura elettronica, sia la sua ricezione da parte della Pubblica Amministrazione committente. Tale ricevuta, infatti, è rilasciata in un momento sicuramente successivo a quello in cui la fattura è nella disponibilità della Pubblica Amministrazione committente”.
Adempimenti delle P.A. soggetti passivi (esercizio di attività rilevanti Iva)
L’art. 5, comma 1, del Dm. 23 gennaio 2015 stabilisce che “le Pubbliche Amministrazioni che effettuano acquisti di beni e servizi nell’esercizio di attività commerciali, in relazione alle quali sono identificate agli effetti dell’Imposta sul valore aggiunto, annotano le relative fatture nel registro di cui agli artt. 23 o 24 del Decreto n. 633 del 1972 entro il giorno 15 del mese successivo a quello in cui l’Imposta è divenuta esigibile, con riferimento al mese precedente”. In tali casi, ai sensi del successivo comma 2, “l’Imposta dovuta partecipa alla liquidazione periodica del mese dell’esigibilità od, eventualmente, del relativo trimestre”.
Al riguardo, viene precisato di nuovo che il meccanismo della scissione dei pagamenti non fa venire meno in capo al fornitore la qualifica di debitore dell’Imposta in relazione all’operazione effettuata nei confronti dell’Ente pubblico. Quest’ultimo infatti ha solo l’onere di versare l’Iva relativa agli acquisti.
Pertanto, le modalità introdotte dall’art. 5 del Dm. Mef 23 gennaio 2014, sono finalizzate esclusivamente a semplificare gli adempimenti, consentendo al soggetto pubblico di operare il versamento nel quadro dell’ordinaria liquidazione Iva, evitando così di dover gestire modalità diverse e speciali per l’effettuazione dell’adempimento.
Resta fermo ovviamente l’obbligo, in capo alla Pubblica Amministrazione, di registrare le fatture nel registro degli acquisti di cui all’art. 25, del Dpr. n. 633/72, ai fini dell’esercizio del diritto alla detrazione della relativa Imposta.
Potrebbe quindi verificarsi che, in relazione agli acquisti effettuati dalla P.A. in qualità di soggetto passivo, nessun versamento debba essere eseguito dalla P.A., attesa la possibilità per l’Amministrazione acquirente di utilizzare l’importo dell’Iva relativa all’operazione resa nei suoi confronti dal fornitore in compensazione con altri crediti Iva vantati dalla medesima P.A.. Nella diversa ipotesi in cui l’Iva relativa all’acquisto non venisse completamente neutralizzata in sede di liquidazione, l’eventuale eccedenza a debito sarà versata con i normali codici tributo dell’Iva periodica, utilizzando il Modello “F24” ovvero, ricorrendone i presupposti, il Modello “F24EP”.
Per inciso, in questo passaggio la Circolare utilizza il condizionale ma è utile rimarcare che, esauriti eventuali crediti Iva pregressi, si genererà fisiologicamente un’eccedenza di Iva a debito in sede di liquidazione periodica, che dovrà dunque essere gestita con estrema attenzione.
Adempimenti delle P.A. non soggetti passivi (attività svolte in ambito istituzionale)
Per quanto riguarda gli acquisti effettuati dalle P.A. nell’ambito delle proprie attività istituzionali (non rilevanti Iva), l’art. 4 del Dm. 23 gennaio 2015, prevede che il versamento dell’Iva dovuta deve essere effettuato, a scelta della Pubblica Amministrazione acquirente:
1) entro il giorno 16 di ciascun mese, cumulativamente per tutte le fatture per le quali l’Imposta è divenuta esigibile nel mese precedente (modalità maggiormente seguita);
2) con versamenti distinti dell’Iva, entro la medesima scadenza del 16 del mese successivo al momento di esigibilità:
- a) in ciascun giorno del mese, per il complesso delle fatture per le quali l’imposta è divenuta esigibile in tale giorno;
- b) per ciascuna fattura la cui imposta è divenuta esigibile.
Detto versamento è effettuato senza possibilità di compensazione dell’Iva e utilizzando un apposito codice tributo, istituito sia per il Modello “F24” (codice 6040) che per il Modello “F24EP” (codice 620E) con la Risoluzione n. 15/E del 12 febbraio 2015 (vedi Entilocalinews n. 7 del 16 febbraio 2015). A differenza di quanto sostenuto da altri commentatori, si ritiene, per semplicità, che per chi opera il versamento dell’Iva riferito ai primi 3 mesi entro il 16 aprile 2015 possa essere effettuato un unico versamento indicando come periodo il mese di marzo, essendo scontato che in mancanza di versamenti precedenti il periodo di riferimento sia da intendersi i primi 3 mesi dell’anno.
Viene precisato che non sono previsti limiti al numero di Modelli “F24EP” inviabili in un certo periodo di tempo. Ad esempio, è consentito l’invio di più Modelli “F24EP”per la stessa scadenza e le medesime tipologie di pagamenti, anche dello stesso importo, con l’avvertenza che gli invii successivi non annullano i precedenti, ma si aggiungono a questi ultimi; per eliminare quindi eventuali versamenti errati o duplicati è necessario richiederne l’annullamento, nei modi e nei tempi previsti dalle vigenti disposizioni.
Viene poi ribadito che, con riferimento agli acquisti di beni e servizi destinati ad essere utilizzati promiscuamente sia nell’ambito di attività non commerciali e sia nell’esercizio d’impresa, la P.A. non debitore d’imposta dovrà preventivamente individuare, con criteri oggettivi, la parte della relativa Iva da imputare rispettivamente alle 2 differenti attività, per le quali l’Ente è tenuto ad eseguire separatamente i relativi adempimenti.
Rammentiamo al riguardo che, nel caso degli Enti Locali, la definizione di criteri oggettivi potrà essere concordata con gli Uffici competenti (es. Uffici Tecnico, Sport, Scuola, ecc.) e potrà essere utile, oltre che a consentire il rispetto della norma sullo “split payment”, anche a consentire un risparmio Iva talvolta non indifferente, soprattutto sulle spese di investimento.
Ricordiamo anche che, nell’ipotesi in cui un Ente Locale – nel rispetto del c.d. “termine lungo” di cui all’art. 19, comma 1, del Dpr. n. 633/72 – decida di operare una verifica delle fatture emesse in “split payment” per i quali ha agito inizialmente come non soggetto passivo versando la relativa Iva all’Erario, e da tale verifica risulti che alcune fatture (o una quota-parte delle stesse in base a criteri oggettivi) siano invece riferite alle attività commerciali dell’Ente, potrà recuperare detta Iva limitandosi a registrare le stesse nel registro acquisti ai sensi dell’art. 25 del Dpr. n. 633/72. In altre parole, il meccanismo dello “split payment” non può limitare la possibilità di recuperare Iva su fatture pagate ai fornitori riferite a spese inerenti servizi Iva al 100% o in quota-parte, nel rispetto dell’art. 19, comma 1, del Dpr. n. 633/72.
Regolarizzazione e note di variazione (in aumento e in diminuzione: note di credito)
Con la Circolare n. 6/E del 2015 è stato chiarito che nel caso in cui la P.A., in veste di soggetto passivo, riceva una fattura irregolare, fermo restando il versamento dell’Iva addebitata in fattura secondo le regole proprie della scissione dei pagamenti, la P.A. dovrà fare ricorso alla procedura di regolarizzazione di cui all’art. 6, comma 8, Dlgs. n. 471/97 e, quindi, l’Imposta oggetto di regolarizzazione dovrà essere corrisposta con le modalità previste da tale procedura.
Nell’ipotesi in cui il fornitore, ricorrendo i presupposti di cui dell’art. 26, del Dpr. n. 633/72, emetta una nota di variazione in aumento, torna sempre applicabile il meccanismo della scissione dei pagamenti e, pertanto, la stessa dovrà essere numerata, indicare l’ammontare della variazione e della relativa Imposta e fare esplicito riferimento alla fattura originaria emessa.
Quando la nota di variazione è in diminuzione, se la stessa si riferisce ad una fattura originaria emessa in regime di sede di “split payment”, la stessa dovrà essere numerata, indicare l’ammontare della variazione e della relativa Imposta e fare esplicito riferimento alla suddetta fattura. Trattandosi di una rettifica apportata ad un’Iva che non è confluita nella liquidazione periodica del fornitore, lo stesso non avrà diritto a portare in detrazione, ai sensi dell’art. 19, del Dpr. n. 633/72, l’Imposta corrispondente alla variazione, ma dovrà limitarsi a procedere solo ad apposita annotazione in rettifica nel registro di cui all’art. 23, senza che si determini quindi alcun effetto nella relativa liquidazione Iva.
Conseguentemente, la P.A. committente o cessionaria:
– nell’ipotesi in cui si tratti di un acquisto effettuato in ambito commerciale, dovrà provvedere alla registrazione della nota di variazione nel registro “Iva vendite” di cui agli artt. 23 e 24 del Dpr. n. 633/72, fermo restando la contestuale registrazione nel registro “Iva acquisti” di cui all’art. 25 del medesimo Decreto, al fine di stornare la parte di Imposta precedentemente computata nel debito e rettificare l’Imposta detraibile;
– nel caso in cui l’acquisto sia stato destinato alla sfera istituzionale, in relazione alla parte d’Imposta versata in eccesso rispetto all’Iva indicata nell’originaria fattura, la P.A. potrà computare tale maggior versamento a scomputo dei successivi versamenti Iva da effettuare nell’ambito del meccanismo della scissione dei pagamenti.
Diversamente, quando la nota di variazione in diminuzione si riferisce a fatture originarie emesse prima dell’entrata in vigore dello “split payment”, alla stessa si applicheranno le regole ordinarie, sicché il fornitore avrà diritto a portare in detrazione, ai sensi dell’art. 19, del Dpr. n. 633/72, l’Iva corrispondente alla variazione, annotandola in rettifica nel registro di cui all’art. 23.
La P.A. committente o cessionaria, a sua volta:
– nell’ipotesi in cui si tratti di un acquisto effettuato in ambito commerciale, dovrà registrare la variazione a norma dell’art. 23 o dell’art. 24 del Decreto Iva, salvo il suo diritto alla restituzione dell’importo pagato al cedente o prestatore a titolo di rivalsa;
– nel caso in cui l’acquisto sia stato destinato alla sfera istituzionale, non dovrà effettuare alcuna variazione, fermo restando in ogni caso il suo diritto alla restituzione dell’importo originariamente pagato.
Premesso quanto sopra, la Circolare precisa peraltro che, in considerazione della circostanza che le P.A. e i fornitori, dal 1° gennaio 2015 hanno implementato i propri sistemi di fatturazione e contabilità alla disciplina della scissione dei pagamenti, per le note di credito ricevute dopo il 1° gennaio 2015, che si riferiscono ad una fattura originaria emessa dal fornitore anteriormente al 1° gennaio 2015, il fornitore potrà comunque applicare la disciplina della scissione dei pagamenti. Tale soluzione risponde ad esigenze di semplificazione, sul piano degli adempimenti, per i fornitori che hanno già implementato i propri sistemi di fatturazione e contabilità alla disciplina della scissione dei pagamenti.
Infine, si ricorda che se il fornitore, dopo il 1° gennaio 2015, ha emesso fattura ritenendo erroneamente che per la stessa non trovasse applicazione il meccanismo della scissione dei pagamenti e la P.A. non abbia corrisposto alcun corrispettivo comprensivo di Imposta, e detta Imposta, per effetto della esigibilità differita disposta dall’art. 6, comma 5, del Dpr. n. 633/72, non sia stata ancora liquidata dal fornitore, lo stesso dovrà procedere a “regolarizzare” tale comportamento con l’emissione di apposita nota di variazione ex art. 26, comma 3, del medesimo Decreto e l’emissione di un nuovo documento contabile recante l’indicazione “scissione dei pagamenti”.
In alternativa, l’Agenzia delle Entrate consente la possibilità di emissione di un’unica nota di credito che, facendo riferimento puntuale a tutte le fatture erroneamente emesse senza l’indicazione “scissione dei pagamenti”, le integri al fine di rappresentare alla Pubblica Amministrazione che, al momento del pagamento dei corrispettivi documentati con le fatture ivi elencate, l’Iva ad essi relativa andrà trattenuta e versata con le regole dello “split payment”.
Viene ricordato infine quanto già precisato con la Circolare n. 1/E del 9 febbraio 2015, secondo cui, in considerazione dell’incertezza in materia e della circostanza che la disciplina recata dall’art. 17-ter del Dpr. n. 633/72 è efficace a partire dal 1° gennaio 2015, “… ove le Pubbliche Amministrazioni, dopo il 1° gennaio 2015, abbiano corrisposto al fornitore l’Iva ad esse addebitata in relazione ad operazioni fatturate a partire dalla medesima data e, a sua volta, il fornitore abbia computato in sede di liquidazione, secondo le modalità ordinarie, l’Imposta incassata dalle Pubbliche Amministrazioni, non occorrerà effettuare alcuna variazione”. In tali casi, infatti, l’Imposta deve ritenersi, ancorché irregolarmente, assolta.
Stante quanto previsto nell’ultimo paragrafo (“Sanzioni”), a cui si rinvia, riteniamo che, laddove l’Iva sia stata corrisposta erroneamente dalle P.A. ai fornitori entro la data della presente Circolare (13 aprile 2015), il mancato versamento della stessa all’Erario (per conto del fornitore) da parte delle P.A. non possa essere sanzionato stante le obiettive condizioni d’incertezza ai sensi dello “Statuto del contribuente”, purché l’Iva sia stata assolta dal fornitore. In altre parole, la sanatoria prevista dalla citata Circolare n. 1/E del 9 febbraio 2015 su pagamenti di fatture ai fornitori, erroneamente emesse non in regime di “split payment”, operati anche per la quota-parte di Iva entro tale data, è implicitamente estesa, ad avviso dello scrivente, dalla presente Circolare, a pagamenti operati entro il 23 aprile 2015, purché i fornitori abbiano comunque provveduto ad assolvere l’Iva nei confronti dell’Erario.
Laddove invece la P.A. – interessata dal meccanismo della scissione dei pagamenti – non abbia ancora corrisposto al fornitore l’Iva, da questi erroneamente addebitata, il fornitore potrà procedere a “regolarizzare” tale comportamento con l’emissione di apposita nota di variazione ex art. 26, comma 3, del Dpr. n. 633/72 e l’emissione di un nuovo documento contabile recante l’indicazione “scissione dei pagamenti”. Conseguentemente, la P.A. dovrà provvedere al versamento dell’Iva addebitata secondo la disciplina dello “split payment”.
Laddove infine il fornitore abbia erroneamente emesso fattura con l’annotazione “scissione dei pagamenti”, come già indicato dalla Circolare n. 1/E lo stesso dovrà correggere il proprio operato ed esercitare la rivalsa nei modi ordinari. In tal caso, le P.A. dovranno corrispondere al fornitore anche l’Iva relativa all’operazione ricevuta.
3 casistiche particolari: verifiche telematiche dei pagamenti – intervento sostitutivo in presenza di Durc negativo – creditore pignoratizio e debitore pignorato
Riguardo alle 3 casistiche in questione, la Circolare specifica quanto segue:
- la verifica preventiva telematica per importi superiori a 10.000 Euro, prevista dall’art. 48-bis del Dpr. n. 602/73, deve essere fatta sul credito effettivamente vantato dal fornitore e sull’ammontare che possa allo stesso essere legittimamente corrisposto. Al riguardo, viene fatto rinvio alle Circolari Ragioneria generale dello Stato 22 ottobre 2008, n. 22, 8 ottobre 2009, n. 29, e 23 settembre 2011, n. 27, ricordando che, sebbene la citata Circolare n. 22/08, abbia precisato che, in via generale, l’importo da considerare deve ritenersi al lordo dell’Iva – in quanto “il termine pagamento, nell’accezione delineata, include necessariamente l’intero importo delle somme da corrispondere al soggetto beneficiario per soddisfare l’obbligazione assunta, giusta l’obbligo di addebitare in fattura l’intera Iva (artt. 18 e 21 del Dpr. 26 ottobre 1972, n. 633)” – alla luce della normativa che ha introdotto il regime della scissione contabile, “si giunge ad un diverso risultato, in virtù della circostanza che il pagamento del corrispettivo al fornitore risulta ora nettamente disgiunto dall’obbligo di versamento della relativa Iva, posto direttamente a carico della PA committente. Pertanto, adempiendo gli obblighi contrattuali nei confronti del fornitore con il pagamento del corrispettivo senza l’Iva, si è dell’avviso che, relativamente alle operazioni rientranti nel regime della scissione contabile, l’obbligo di verifica ex art. 48-bis del Dpr. n. 602/73 ricorra solo se il conseguenziale pagamento, al netto dell’Iva, risulti superiore a 10.000 Euro. Si rappresenta che l’anzidetta conclusione è stata condivisa con il Dipartimento della Ragioneria generale dello Stato”;
- gli artt. 4 e 6, del Dpr. n. 207/10, prevedono che, prima d’effettuare pagamenti a favore dei propri fornitori, le P.A. provvedano a richiedere il Durc e, in presenza di irregolarità, attivino il c.d. “intervento sostitutivo” che consiste nel pagare l’importo dovuto direttamente all’Istituto previdenziale o assicurativo creditore. Sul punto, l’Agenzia delle Entrate ritiene che il procedimento, sulle fatture soggette al meccanismo dello “split payment”, deve essere avviato in riferimento all’importo dell’imponibile della fattura, quindi escluso Iva. L’intervento sostitutivo si manifesterà, pertanto, solo sulla parte del credito effettivamente vantata dal fornitore;
- in conseguenza dell’introduzione della disciplina di cui all’art 17-ter, le modalità di pignoramento dei crediti presso terzi dovranno allinearsi, in presenza di P.A. terzo pignorato, alla nuova norma e stabilire il pignoramento di somme solo nel limite del debito esigibile, cioè al netto dell’Iva.
Rimborsi del fisiologico credito Iva maturato dai fornitori delle P.A.
Il meccanismo della scissione dei pagamenti determina in capo ai fornitori della P.A. una fisiologica eccedenza di Iva detraibile. L’Agenzia dedica pertanto un paragrafo ad alcuni chiarimenti di interesse soprattutto per i fornitori della P.A., finalizzati al riottenimento dell’Iva a credito in tempi brevi e prioritari.
Al fine di limitare gli effetti finanziari negativi per i fornitori della P.A., la lett. c) del comma 629 della “Legge di stabilità 2015” ha modificato la disciplina dei rimborsi di cui all’art. 30, comma 2, lett. a), del Dpr. n. 633/72.
Il successivo comma 630 prevede che, con Decreto Mef, siano individuati, tra i soggetti nei confronti dei quali il rimborso è eseguito in via prioritaria, i fornitori della P.A., limitatamente al credito rimborsabile relativo alle operazioni soggette alla scissione dei pagamenti, ed al riguardo, l’art. 8 del Dm. 23 gennaio 2015, modificato dal Dm. 20 febbraio 2015 – stabilisce al comma 1 che “la disposizione di cui all’art. 38-bis, comma 10, del Decreto n. 633 del 1972, e successive modificazioni, che prevede l’erogazione dei rimborsi in via prioritaria dell’eccedenza d’imposta detraibile, si applica, a partire dalla richiesta relativa al primo trimestre dell’anno d’imposta 2015, ai soggetti passivi che hanno effettuato operazioni nei confronti delle Pubbliche Amministrazioni di cui all’art. 17-ter dello stesso Decreto n. 633 del 1972, nel rispetto dei presupposti di cui all’art. 30, comma 2, lett. a), del Decreto n. 633 del 1972”.
Il comma 2 dello stesso art. 8 dispone altresì che “i rimborsi di cui al comma 1 sono erogati in via prioritaria per un ammontare non superiore all’ammontare complessivo dell’Imposta applicata alle operazioni, di cui all’art. 17-ter del Decreto n. 633 del 1972, effettuate nel periodo in cui si è avuta l’eccedenza d’imposta detraibile oggetto della richiesta di rimborso”.
Le disposizioni contenute nel citato art. 8 stabilisco che le operazioni da “split payment“ danno diritto all’erogazione prioritaria solo nel caso in cui il presupposto del rimborso sia quello della “aliquota media”, e nel limite dell’ammontare dell’Imposta applicata a tali operazioni nel periodo di riferimento. Diversamente dalle altre tipologie di rimborso prioritario è dunque possibile che il rimborso da “split payment”, di cui al citato art. 8, sia prioritario solo per una parte dell’importo, mentre la parte restante rimane soggetta all’esecuzione ordinaria.
Efficacia temporale dello “split payment”
L’art. 1, comma 632, della “Legge di stabilità 2015”, stabilisce che il meccanismo della scissione dei pagamenti trova applicazione per le operazioni per le quali l’Iva è esigibile a partire dal 1° gennaio 2015. Ciò, nelle more del rilascio della misura di deroga da parte del Consiglio dell’Unione europea, ai sensi dell’art. 395 della Direttiva 28 novembre 2006, n. 2006/112/Ce. Sul punto, l’Agenzia ricorda che il modello della scissione dei pagamenti, nei suo elementi caratterizzanti, è stato preso in considerazione da studi della Commissione europea (cfr. c.d. “Libro verde sul futuro dell’Iva”, Com(2010)695, e successivo “Libro bianco”, Com/2011/0851) come uno dei modi per migliorare e semplificare la riscossione dell’Iva ed eliminare la frode dell’operatore inadempiente.
Riguardo al profilo temporale, l’art. 9 del Dm. 23 gennaio 2015 stabilisce che “le disposizioni del presente Decreto si applicano alle operazioni documentate con fatture emesse dal 1° gennaio 2015, la cui Imposta diviene esigibile a partire dalla medesima data”. Ai fini dell’individuazione del momento di esigibilità occorre avere riguardo all’art. 3, comma 1, del citato Dm., secondo cui “l’Imposta relativa alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi (…) diviene esigibile al momento del pagamento dei corrispettivi”.
Alla luce delle predette disposizioni, il meccanismo della scissione dei pagamenti si applica alle operazioni in relazione alle quali il corrispettivo sia stato pagato dopo il 1° gennaio 2015 e sempre che le stesse non siano state già fatturate anteriormente alla predetta data. Il meccanismo della scissione dei pagamenti non è invece applicabile alle operazioni per le quali è stata emessa fattura entro il 31 dicembre 2014, e che si considerano effettuate entro la predetta data. Per tali operazioni, ai fini dell’esigibilità dell’Iva è applicabile la disposizione di cui all’art. 6, comma 5, secondo periodo, del Dpr. n. 633/72 e la P.A. dovrà corrispondere al fornitore sia l’imponibile che l’Iva ancorché il predetto pagamento avvenga in data successiva al 1° gennaio 2015.
Risulta pertanto irrilevante, a tal fine, che la fattura, emessa nel 2014, sia stata acquisita al Protocollo della P.A. acquirente nel 2015.
Sanzioni
Nel caso in cui una fattura non contenga – laddove prevista – la dicitura “scissione dei pagamenti”, è applicabile la sanzione amministrativa di cui all’art. 9, comma 1, del Dlgs. n. 471/97, restando salva la non applicazione della stessa nell’ipotesi in cui il fornitore si sia attenuto alle indicazioni fornite dalla P.A. in merito alla riconducibilità della medesima nell’ambito soggettivo di applicazione della scissione dei pagamenti, sempre che l’Imposta sia stata assolta, ancorché in modo irregolare.
In relazione all’Iva addebitata dai fornitori, le P.A. sono responsabili del versamento della stessa all’Erario, per cui l’omesso o ritardato adempimento del versamento all’Erario (per conto del fornitore) da parte delle P.A. è sanzionato ai sensi dell’art. 13 del Dlgs. n. 471/97 e le somme che l’Ente pubblico avrebbe dovuto versare saranno riscosse mediante atto di recupero di cui all’art. 1, comma 421, della Legge n. 311/04.
Resta salva la non applicazione delle sanzioni per le violazioni commesse anteriormente alla data di pubblicazione della Circolare in esame, stante le obiettive condizioni di incertezza ai sensi dello “Statuto del contribuente”, sempre che l’Imposta sia stata assolta.
di Francesco Vegni
