L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta all’Istanza di Interpello n. 365/2022, ha fornito chiarimenti in ordine al trattamento fiscale ai fini Iva del trasferimento di immobili catastalmente individuati come terreni.
Al riguardo, l’Agenzia ha ricordato che, ai sensi di quanto previsto dall’art. 10, comma 1, n. 8-bis), del Dpr. n. 633/1972, sono esenti Iva “le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato diversi da quelli di cui al numero 8-ter), escluse quelle effettuate dalle Imprese costruttrici degli stessi o dalle Imprese che vi hanno eseguito, anche tramite Imprese appaltatrici, gli Interventi di cui all’art. 3, comma 1, lett. c), d) ed f) del Dpr. n. 380/2001, entro 5 anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’Intervento, ovvero quelle effettuate dalle stesse imprese anche successivamente nel caso in cui nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione, e le cessioni di fabbricati di civile abitazione destinati ad alloggi sociali, come definiti dal Decreto del Ministro delle Infrastrutture 22 aprile 2008 … per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione”. Il successivo n. 8-ter), del medesimo art. 10, prevede l’esenzione dall’Iva per “le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, escluse quelle effettuate dalle Imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite Imprese appaltatrici, gli Interventi di cui all’art. 3, comma 1, lett. c), d) ed f), del Testo unico dell’edilizia di cui al Dpr. n. 380/2001, entro 5 anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’Intervento, e quelle per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione”.
Come precisato dalla Circolare 1° marzo 2007, n. 12/E, il concetto di ultimazione della costruzione o dell’intervento di ripristino dell’immobile, al quale si ricollega il regime impositivo dell’operazione, debba essere individuato con riferimento al momento in cui l’immobile sia idoneo ad espletare la sua funzione ovvero sia idoneo ad essere destinato al consumo.
Per quanto concerne il trattamento fiscale da applicare alla cessione di un fabbricato non ultimato, occorre tener conto che l’art. 10, nn. 8-bis) e 8-ter), del Dpr. n. 633/1972, nell’individuare il regime Iva applicabile alla cessione di fabbricati, non tratta specificamente anche dei fabbricati “non ultimati”. Ciò diversamente da quanto espressamente previsto in altri ambiti normativi – come, ad esempio, il n. 21) della Tabella “A”, Parte II, allegata al Dpr. n. 633/1972, e il n. 127-undecies) della Tabella “A”, Parte III, allegata al medesimo Decreto). Ciò induce a ritenere – evidenzia l’Agenzia – che la cessione di un fabbricato effettuata da un soggetto passivo d’imposta in un momento anteriore alla data di ultimazione del medesimo sia esclusa dall’ambito applicativo dei richiamati nn. 8-bis) e 8-ter), trattandosi di un bene ancora nel circuito produttivo, la cui cessione pertanto deve essere in ogni caso assoggettata ad Iva.
In tale ipotesi, come precisato con la Circolare n. 12/E del 2010 (paragrafo 3.9 “Tassazione immobili strumentali non ultimati”) risulta pienamente operante il Principio di alternatività tra Iva e Imposte di registro, ipotecaria e catastale, per cui queste ultime sono dovute in misura fissa.
Inoltre, con successiva Circolare 21 giugno 2011, n. 28/E, è stato precisato che il regime di tassazione ai fini Iva è strettamente correlato alla natura oggettiva del bene ceduto, vale a dire allo stato di fatto e di diritto dello stesso all’atto della cessione, prescindendo quindi dalla destinazione del bene da parte dell’acquirente.
Con riferimento alla distinzione tra fabbricati abitativi e fabbricati strumentali, analogamente la Circolare 28 giugno 2013, n. 22/E, ha precisato che tale distinzione si basa, di regola, su un criterio oggettivo legato alla classificazione catastale degli stessi, a prescindere quindi dal loro effettivo utilizzo.
Con riferimento alla fattispecie in esame, in relazione al fabbricato in corso di costruzione i lavori di costruzione e i relativi procedimenti edilizi e amministrativi sono stati interrotti in corso d’opera. In relazione alle condizioni generali in cui versa l’immobile oggetto di cessione, che questo si presenta in stato di abbandono da circa una decina di anni.
Gli altri immobili oggetto della vendita risultano iscritti al Catasto terreni.
Tenuto conto dello stato di interruzione dei lavori e dell’assenza di una classificazione catastale, riferibile anche alla Categoria transitoria “F/3”, idonea ad attribuire agli stessi la natura di fabbricato, l’Agenzia ha ritenuto che gli immobili in argomento non siano riconducibili alla fattispecie dei “fabbricati non ultimati”. Ai fini del trattamento Iva applicabile nel caso di specie, l’Agenzia ha osservato che l’art. 2, comma 3, lett. c), del Dpr. n. 633/1972, prevede che le cessioni aventi ad oggetto terreni “non suscettibili di utilizzazione edificatoria” non rientrano nel campo di applicazione dell’Iva.
Sul punto, come precisato con Circolare 23 maggio 2013, n. 18/E, assume rilevanza ai fini dell’individuazione del corretto regime impositivo da applicare agli atti di trasferimento dei terreni la distinzione tra “terreni edificabili” e “terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria”. L’art. 36, comma 2, del Dl. n. 223/2006, definisce “area fabbricabile” quella “utilizzabile a scopo edificatorio in base allo Strumento urbanistico generale adottato dal Comune, indipendentemente dall’approvazione della Regione o dall’adozione di Strumenti attuativi del medesimo”. In base alla predetta disposizione, un’area si considera edificabile ancor prima della conclusione dell’iter procedimentale per l’approvazione dello Strumento urbanistico generale, purché detto Documento di pianificazione urbanistica sia stato adottato dal Comune. Ne consegue che il trasferimento in esame avente ad oggetto terreni edificabili sarà soggetto ad Iva e, in ragione del Principio di alternatività Iva/Registro, di cui all’art. 40 del Dpr. n. 131/1986, ad Imposta di registro, ipotecaria e catastale nella misura fissa di Euro 200 ciascuna.
