L’Agenzia delle Entrate, con la Consulenza giuridica n. 7 del 23 dicembre 2022, ha fornito chiarimenti in ordine al trattamento Iva applicabile ai corrispettivi percepiti dalle Associazioni sportive dilettantistiche per lo svolgimento dell’attività di formazione sportiva calcistica impartita ai bambini e ragazzi fino ai 12 anni.
Ne caso di specie, l’istante è una Asd che ha chiesto chiarimenti in merito al corretto trattamento fiscale, agli effetti dell’Iva, da applicare nello specifico ai corrispettivi percepiti dalle Associazioni sportive dilettantistiche per lo svolgimento dell’attività di formazione sportiva calcistica impartita ai bambini e ragazzi fino all’età di 12 anni mediante le Scuole Calcio, previa autorizzazione della Federazione.
L’Agenzia delle Entrate ha ricordato che l’art. 143, comma 1, del Tuir, prevede che, ai fini della determinazione del reddito complessivo degli enti non commerciali, “non si considerano attività commerciali le prestazioni di servizi non rientranti nell’art. 2195 Cc. rese in conformità alle finalità istituzionali dell’Ente senza specifica organizzazione e verso pagamento di corrispettivi che non eccedano i costi di diretta imputazione”.
Ai fini della de-commercializzazione, la suddetta norma prevede tra le altre condizioni da rispettare che l’Ente svolga l’attività in diretta attuazione degli scopi istituzionali senza una “specifica organizzazione”.
In linea generale, l’Agenzia ha precisato che si può ritenere “tale” l’attività effettuata senza una organizzazione di mezzi e risorse specificatamente dedicata all’ottenimento del risultato economico. La sussistenza di tale presupposto va riscontrata in base a circostanze di fatto, valutando gli elementi che caratterizzano in concreto la situazione specifica.
Al riguardo, a titolo esemplificativo, può costituire un indice significativo in ordine alla sussistenza del requisito della “specifica organizzazione” la circostanza che l’attività di formazione sportiva venga svolta dalle “Scuole Calcio” mediante la disponibilità e l’utilizzo di mezzi (es. Impianti sportivi) e risorse (es. l’impiego di specifici addetti quali Insegnanti, Preparatore atletico, ecc.).
Il successivo art. 148, comma 3, dello stesso Tuir, stabilisce per determinati soggetti, tra i quali le Associazioni sportive dilettantistiche, che “non si considerano commerciali le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti, di altre Associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un’unica Organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive Organizzazioni nazionali, [.]”.
Sul punto, come ribadito dalla Circolare n. 18/E del 2018, il richiamato art. 148, comma 3, del medesimo Tuir, stabilisce la non imponibilità ai fini Ires di talune prestazioni rese da specifiche categorie di Enti non commerciali associativi, quando sussistono congiuntamente i seguenti presupposti:
a) deve trattarsi degli Organismi associativi tassativamente indicati dalla norma, tra cui le Associazioni sportive dilettantistiche;
b) l’attività deve essere effettuata “in diretta attuazione degli scopi istituzionali” dell’Ente;
c) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi devono essere rese in favore degli iscritti, associati o partecipanti ovvero di altre Associazioni che svolgono la medesima attività e che fanno parte di un’unica Organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive Organizzazioni nazionali.
La de-commercializzazione, come ribadito dalla medesima Circolare, si applica:
– anche alle attività effettuate dall’Associazione a favore di soggetti, privi della qualifica di associati, a condizione che siano “tesserati dalle rispettive Organizzazioni nazionali”, vale a dire tesserati della Federazione sportiva nazionale, dell’Ente di promozione sportiva o della Disciplina sportiva associata cui è affiliato l’Ente sportivo dilettantistico non lucrativo;
– a condizione che le attività siano “svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali” dell’Ente, essendo esclusa la possibilità di agevolare i corrispettivi pagati a fronte di prestazioni collegate solo in via indiretta o eventuale agli scopi istituzionali.
Pertanto, le attività svolte nei confronti di soggetti che non rivestono, né la qualifica di associato, né di tesserato dalle rispettive Organizzazioni nazionali, assumono rilevanza ai fini impositivi Ires.
Con riferimento all’Iva, l’art. 4, comma 4, secondo periodo, del Dpr. n. 633/1972, prevede che “si considerano fatte nell’esercizio di attività commerciali anche le cessioni di beni e le prestazioni di servizi ai soci, associati o partecipanti verso pagamento di corrispettivi specifici, o di contributi supplementari determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto, ad esclusione di quelle effettuate in conformità alle finalità istituzionali da associazioni [.] sportive dilettantistiche, [.], anche se rese nei confronti di associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento o statuto fanno parte di un’unica Organizzazione locale o nazionale, nonché dei rispettivi soci, associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive Organizzazioni nazionali”.
In base tale disposizione, l’attività posta in essere dalle Associazioni sportive dilettantistiche nei confronti degli associati ovvero di altre Associazioni che svolgono la medesima attività e che fanno parte di un’unica Organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati e dei tesserati dalle rispettive Organizzazioni nazionali è esclusa dal campo di applicazione dell’Iva.
Tale disposizione è in vigore fino al 31 dicembre 2023, in quanto:
– l’art. 5, comma 15-quater, lett. a), n. 1 del Dl. n. 146/2021, convertito dalla Legge n. 215/2021, ha modificato la disposizione prevedendo la soppressione dalle parole “ad esclusione di quelle” e fino a “Organizzazioni nazionali”;
– successivamente, l’art. 1, comma 683, della Legge n. 234/2021, ha disposto che “le disposizioni di cui all’art. 5, commi 15-quater, 15-quinquies e 15-sexies, del Dl. n. 146/2021, convertito con modificazioni dalla Legge n. 215/2021, si applicano a decorrere dal 1° gennaio 2024”.
Con riferimento al caso di specie, fino alla data 31 dicembre 2023 l’attività di formazione sportiva effettuata dalle Associazioni sportive dilettantistiche è esclusa dall’Iva, se resa a fronte di corrispettivi specifici:
– nei confronti degli associati ovvero di altre Associazioni che svolgono la medesima attività e che fanno parte di un’unica Organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati e dei tesserati dalle rispettive Organizzazioni nazionali;
– nei confronti di soggetti che, pur non rivestendo la qualifica di associati, ma unicamente quella di frequentatori e/o praticanti, risultino, come prescritto dalla norma, “tesserati dalle rispettive Organizzazioni nazionali”, vale a dire, come precisato, tra l’altro, dalla richiamata Circolare n. 18/E del 2018 con riferimento al predetto art. 148, comma 3, del Tuir, che risultino tesserati della Federazione sportiva nazionale, dell’Ente di promozione sportiva o della Disciplina sportiva associata cui è affiliato l’Ente sportivo dilettantistico non lucrativo.
L’attività di formazione sportiva risulta invece rilevante ai fini dell’Iva qualora venga effettuata nei confronti di soggetti che non hanno, né la qualifica di associati, né risultano “tesserati dalle rispettive Organizzazioni nazionali” nel senso sopra precisato, anche se frequentatori e/o praticanti. In particolare, i corrispettivi relativi all’attività di formazione sportiva sono da assoggettare ad Iva nella misura ordinaria. Detta attività infatti, come precisato dalla Risposta pubblicata n. 393/2022, non costituisce attività di formazione riconducibile all’art. 10, n. 20), del citato Dpr. n. 633/1972.
Per completezza, l’Agenzia ha ritenuto utile precisare che, ai fini dell’applicazione della agevolazione concernente la de-commercializzazione, sia ai fini Ires sia fini Iva, delle attività rese da particolari categorie di Enti non commerciali associativi, ivi comprese le Associazioni sportive dilettantistiche, è necessario che, oltre alla circostanza che dette attività siano rese in diretta attuazione delle finalità istituzionali in favore di determinati soggetti (soci, associati o partecipanti e dei tesserati delle rispettive Organizzazioni nazionali), che gli Enti interessati conformino i loro Statuti, redatti nella forma dell’atto pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata alle clausole prescritte dal comma 8 del citato art. 148 del Tuir, dirette a garantire la non lucratività dell’Ente nonché l’effettività del rapporto associativo (cfr. Circolare n. 18/E del 2018).
Infine, come peraltro chiarito dalla medesima Circolare n. 18/E, viene ribadito che in capo agli Enti che intendono avvalersi delle disposizioni di agevolazione sopra richiamate grava l’onere della comunicazione all’Agenzia delle Entrate, mediante apposito Modello (cd. Modello “EAS”), dei dati e delle notizie rilevanti agli effetti fiscali, introdotto dall’art. 30 del Dl. n. 185/2008, convertito dalla Legge n. 2/2009.
In merito alle previsioni di esonero e alle modalità semplificate di presentazione del suddetto Modello “EAS”, tra l’altro, previste per le Associazioni sportive dilettantistiche, l’Agenzia ha rinviato agli specifici chiarimenti già forniti con le Circolari n. 12/E 9 aprile 2009, n. 45/E del 29 ottobre e n. 51/E 1° dicembre 2009, nonché con la Risoluzione n. 110/E del 12 dicembre 2012.
