L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta n. 279 del 4 aprile 2023, ha fornito chiarimenti in ordine all’applicabilità del regime di esenzione Iva alle prestazioni didattiche, ai sensi dell’art. 10, comma 1, n. 20), del Dpr. n. 633/1972.
Nel caso di specie, una Società ha ricevuto l’incarico di gestire un corso di formazione ed ha stipulato con la Regione una Convenzione avente ad oggetto lo svolgimento, nell’ambito del Progetto di formazione professionale di cui trattasi, una serie di attività:
– individuazione dei docenti per le attività didattiche;
– organizzazione operativa degli incarichi per la didattica con particolare riferimento alla gestione amministrativa, giuridica, economica e fiscale di tutti i professionisti coinvolti;
– attivazione e coordinamento del supporto tecnico alla didattica;
– attivazione e coordinamento del supporto amministrativo e ausiliario gestionale alle attività connesse alla didattica;
– implementazione tecnologica dei contenuti didattici sulla piattaforma di e-learning appositamente creata;
– organizzazione e gestione della formazione e dell’affiancamento alle figure professionali coinvolte nel percorso formativo rivolto a tutto il personale impegnato nello staff didattico/tecnico.
La Società evidenzia inoltre che:
– l’attività d’insegnamento sarà svolta da Professionisti della materia;
– la partecipazione al corso sarà gratuita, in quanto ai discenti verrà assegnata una Borsa di studio a copertura delle spese da sostenere per l’intera durata delle lezioni.
La Società, a fronte dello svolgimento delle attività sopra individuate, percepirà dalla Regione committente delle provviste finanziarie il cui utilizzo dovrà essere dettagliatamente rendicontato.
Ciò posto, la Società, al fine di ottemperare agli obblighi di rendicontazione imposti dalla Regione, ha chiesto di sapere quale sia il corretto trattamento Iva degli importi da versare al personale (docenti e non docenti) impiegato nella realizzazione del corso di formazione di cui trattasi.
L’Agenzia delle Entrate ha richiamato in primo luogo l’art. 132 della Direttiva UE n. 2006/112/CE, che contempla, tra le operazioni che gli Stati membri esentano da Iva, rispettivamente:
– alla lett. i), “l’educazione dell’infanzia o della gioventù, l’insegnamento scolastico o universitario, la formazione o la riqualificazione professionale (…) effettuate da enti di diritto pubblico aventi lo stesso scopo o da altri Organismi riconosciuto dallo Stato membro interessato come aventi finalità simili”;
– alla lett. j), “le lezioni impartite da insegnanti a titolo personale e relative all’insegnamento scolastico o universitario”.
La disposizione unionale sopra citata è stata recepita nell’ordinamento domestico con l’art. 10, comma 1, n. 20), del Dpr. n. 633/1972, che prevede il regime di esenzione dall’Iva per “le prestazioni educative dell’infanzia e della gioventù e quelle didattiche di ogni genere, anche per la formazione, l’aggiornamento, la riqualificazione e riconversione professionale, rese da istituti o scuole riconosciute da pubbliche amministrazioni e da Enti del Terzo Settore di natura non commerciale (…) nonché le lezioni relative a materie scolastiche e universitarie impartite da insegnanti a titolo personale (…)”.
La previsione di cui alla lett. j), dell’art. 132, della Direttiva n. 112/2006 – che trova corrispondenza nella parte finale del primo periodo del richiamato art. 10, comma 1, n. 20), del citato Dpr. n. 633/1972 – è stata oggetto di analisi da parte della Corte di Giustizia UE, la quale, con 2 diverse Pronunce (Sentenza 14 giugno 2007 relativa alla Causa C¬445/2005 e Sentenza 28 gennaio 2010 relativa alla Causa C-473/2008), ha affrontato la questione dell’applicabilità del regime di esenzione Iva di cui trattasi ai corrispettivi percepiti dai docenti che impartivano lezioni nell’ambito di corsi organizzati da un ente terzo (istituti d’istruzione per adulti).
Nel dettaglio, i Giudici comunitari, con le richiamate Pronunce, hanno puntualizzato le condizioni al ricorrere delle quali le prestazioni d’insegnamento effettuate, nell’ambito di corsi gestiti da soggetti terzi, da un singolo docente possono configurare, ai fini dell’applicabilità dell’esenzione di cui alla citata lett. j), lezioni impartite a titolo personale.
In base ai Principi elaborati dalla Corte di Giustizia UE, recepiti dalla prassi con la Risposta AdE n. 457/2021, l’attività formativa svolta, nell’ambito di corsi gestiti da soggetti terzi, da singoli insegnanti è:
– esente Iva, se le lezioni sono impartite “per conto proprio e sotto la propria responsabilità”, circostanza che si verifichi, a giudizio dei giudici comunitari, quando il docente non viene retribuito “in caso di impedimento” e perde gli onorari “in caso di soppressione dei corsi”;
– imponibile, se la stessa attività formativa è effettuata ad un istituto che organizza corsi scolastici e di formazione professionale, quando è l’istituto stesso ad assumersi il rischio per la gestione dei corsi in parola.
Ad avviso dei Giudici comunitari, non impartisce lezioni “a titolo personale” il docente che operi nell’ambito di corsi di formazione proposti da un Ente terzo che sia responsabile dell’istituto di formazione nel cui ambito il docente ha impartito lezioni.
Con la richiamata Risposta n. 457/2021, in linea con l’orientamento statuito dai Giudici comunitari nonché in conformità con l’indirizzo interpretativo espresso con precedenti documenti di prassi (Risoluzione n. 430947/1991 e Risoluzione n. 100/ E del 2005), è stata quindi esclusa l’esenzione da Iva per le attività formative svolte dai singoli relatori nei confronti dell’Ente organizzatore del corso, soggetto responsabile dei contenuti dell’attività formativa e del riscontro dell’effettiva partecipazione degli iscritti agli eventi formativi.
Con il citato Documento di prassi è stato chiarito che le prestazioni formative effettuate, nell’ambito di un corso di formazione realizzato da un soggetto terzo (responsabile del Progetto formativo), dai singoli docenti devono essere assoggettate ad Iva nella misura ordinaria nel caso in cui i relatori siano dotati di partita Iva in quanto professionisti, per cui l’attività di docenza viene attratta nella sfera dell’attività professionale esercitata (vedasi Circolare n. 58/E del 2001), oppure nel caso in cui i relatori, pur non essendo professionisti, svolgono l’attività di docenza in maniera abituale, in applicazione dell’art. 5, del Dpr. n. 633/1972.
Ciò premesso, nel caso in esame, i singoli docenti e/o relatori svolgono l’attività formativa nell’ambito di un corso di formazione professionale gestito da un soggetto terzo, ossia la Società istante a cui la Regione ha affidato l’incarico della realizzazione del Progetto formativo di cui trattasi. Pertanto, le prestazioni formative erogate, nei termini sopra descritti, dai singoli Medici, non configurando delle lezioni impartite da insegnanti “a titolo personale” nell’accezione declinata dai Giudici comunitari, non possono beneficiare del regime di esenzione Iva previsto dall’art. 132, lett. j), della Direttiva n. 112/2006, recepito nell’art. 10, n. 20) del citato Dpr. n. 633/1972.
Le prestazioni formative erogate dai singoli docenti saranno quindi da assoggettare ad Iva con aliquota ordinaria.
L’Agenzia ha inoltre ricordato che, con la Risoluzione n. 182/E del 1998, sono stati forniti chiarimenti in merito al campo applicativo dell’art. 14, comma 10, della Legge n. 537/1993, secondo cui “i versamenti eseguiti dagli Enti pubblici per l’esecuzione di corsi di formazione, aggiornamento, riqualificazione e riconversione del personale costituiscono in ogni caso corrispettivi di prestazioni di servizi esenti dall’Imposta sul valore aggiunto, ai sensi dell’art. 10 del Dpr. n. 633/1972”.
La richiamata norma ha previsto per le attività formative rese nei confronti di Pubbliche Amministrazioni lo stesso trattamento di esenzione Iva applicabile alle prestazioni didattiche elencate nell’art. 10, comma 1, n. 20), del Dpr. n. 633/1972.
L’ambito operativo del citato art. 14, comma 10, della Legge n. 537/1993 è stato oggetto di ulteriori chiarimenti con la Circolare n. 22/2008, con cui è stato precisato che nel caso in cui l’Ente pubblico si avvale di un soggetto terzo per l’esecuzione di corsi destinati alla formazione, aggiornamento, riqualificazione e riconversione del proprio personale dipendente, le somme corrisposte dal medesimo Ente pubblico all’organizzatore del corso beneficiano dell’esenzione dall’Iva, ai sensi dall’art. 14, comma 10, della Legge n. 537/1993.
Di conseguenza, nel caso in esame soltanto le somme corrisposte dalla Regione alla Società dovranno ritenersi esenti Iva, in quanto riconducibili nella disciplina fiscale prevista dalla disposizione esentativa recata dal richiamato art. 14, comma 10 e concernente i corsi di formazione espletati, nella loro globalità, nei confronti di Enti pubblici.
