L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta n. 476 del 15 dicembre 2023, ha fornito chiarimenti in ordine all’applicazione della tassazione di cui all’art. 35 del Dpr. n. 327/2001 (“Testo unico espropri”).
Tale norma, in cui sono confluite le disposizioni contenute nell’art. 11, commi da 5 a 9, della Legge n. 413/1992, stabilisce al comma 1 che, “qualora sia corrisposta a chi non eserciti una impresa commerciale una somma a titolo di indennità di esproprio, ovvero di corrispettivo di cessione volontaria o di risarcimento del danno per acquisizione coattiva, di un terreno ove sia stata realizzata un’opera pubblica, un intervento di edilizia residenziale pubblica o una infrastruttura urbana all’interno delle Zone omogenee di tipo A, B, C e D, come definite dagli strumenti urbanistici”.
Tale somma rientra tra i redditi diversi di cui all’art. 67, comma 1, lett. b), del Tuir (Dpr. n. 917/1986).
Il successivo comma 2 dispone che “il soggetto che corrisponde la somma opera la ritenuta nella misura del 20%, a titolo di imposta. Con la dichiarazione dei redditi, il contribuente può optare per la tassazione ordinaria, col computo della ritenuta a titolo di acconto”.
Come chiarito con la Circolare n. 194/E del 1994, “per quanto riguarda la realizzazione di opere pubbliche o infrastrutture urbane, va ribadito che il riferimento alle Zone omogenee contenuto nella disposizione in questione deve ritenersi tassativo, nel senso che la norma dispone l’assoggettamento a tassazione delle indennità di esproprio con riferimento alla collocazione dell’area nelle Zone omogenee di tipo A, B, C, e D, senza discriminare i terreni tra quelli agricoli e quelli suscettibili di un uso diverso rispetto a quello agricolo”.
In sostanza, è stato chiarito che l’assoggettamento a tassazione delle indennità di esproprio è subordinato alla verifica della collocazione del terreno oggetto del procedimento espropriativo in una delle zone omogenee richiamate dalla norma a nulla rilevando, invece, se sia suscettibile di edificabilità.
Con specifico riferimento alla determinazione dell’indennità di esproprio, l’art. 32, comma 1, del TU, stabilisce che “l’indennità di espropriazione è determinata sulla base delle caratteristiche del bene al momento dell’accordo di cessione o alla data dell’emanazione del decreto di esproprio, valutando l’incidenza dei vincoli di qualsiasi natura non aventi natura espropriativa e senza considerare gli effetti del vincolo preordinati all’esproprio e quelli connessi alla realizzazione dell’eventuale opera prevista”.
Inoltre, il successivo art. 33 prevede che, “nel caso di esproprio parziale di un bene unitario, il valore della parte espropriata è determinato tenendo conto della relativa diminuzione di valore”.
Al riguardo, l’Agenzia ha ricordato che, secondo il costante orientamento della giurisprudenza civile della Corte di Cassazione, “nel caso di espropriazione parziale (che si configura quando la vicenda ablativa investa parte di un complesso immobiliare caratterizzato da una destinazione economica unitaria e da un nesso di funzionalità tra ciò che è stato oggetto del provvedimento ablativo e ciò che è rimasto nella disponibilità dell’espropriato) l’indennizzo riconosciuto al proprietario dall’art. 33 del Dpr. n. 327/2001 non può riguardare soltanto la porzione espropriata ma anche la compromissione o l’alterazione delle possibilità di utilizzazione della restante porzione del bene rimasta nella disponibilità del proprietario, in tutti i casi in cui il distacco di una parte del fondo e l’esecuzione dell’opera pubblica influiscano negativamente sulla parte residua (vedasi Cassazione, Sentenza n. 20241/2016). Del resto, questa Corte spiega ulteriormente che, in tema di espropriazione per pubblica utilità, rispetto al soggetto espropriato non sono concepibili due distinti crediti, l’uno a titolo di indennità di espropriazione e l’altro quale risarcimento del danno per il deprezzamento che abbiano subito le parti residue del bene espropriato, tenuto conto che questa seconda voce è da considerare ricompresa nella prima che, per definizione, riguarda l’intera diminuzione patrimoniale subita dal soggetto passivo per effetto del provvedimento ablativo. (cfr. Cassazione, Ordinanza n. 4264/2021; Cass. n. 6926/2016)” (cfr. Cassazione, Sezione I, Sentenza n. 19144 del 6 luglio 2023; in senso analogo, ex multis: Cassazione, Sezione I, Sentenzan. 4787/2012, e Cassazione SS.UU; Sentenza n. 1643/2017).
Pertanto, l’indennità corrisposta ai sensi del citato art. 33 per il deprezzamento dell’area non espropriata, costituendo parte integrante dell’indennità di esproprio in base ai principi formulati dalla giurisprudenza sopra richiamata, deve essere assoggettata a tassazione ai sensi dell’art. 35, del medesimo TU espropri.
In termini analoghi, nella Risposta n. 669/2021, concernente la corretta tassazione da applicare ai fini dell’Imposta di registro, la predetta indennità è stata ricompresa nella base imponibile quale “parte integrante dell’indennità di espropriazione”.
Nel caso in esame, il soggetto istante è stato interessato da una procedura ablativa con atti di parziale esproprio e occupazione per la realizzazione di un collegamento autostradale, pertanto a parere dell’Agenzia anche la “indennità per il deprezzamento’’ residuo dell’area non espropriata deve essere tassata ai sensi dell’art. 35 del Tue.
L’Agenzia, in relazione alla somma percepita dall’Istante, comprendente anche la citata “indennità per deprezzamento’’, su cui è stata applicata la ritenuta del 20%, ha specificato che lo stesso potrà optare con la dichiarazione dei redditi, per la tassazione ordinaria, con il computo della ritenuta a titolo di acconto, facendo rientrare tali redditi tra le plusvalenze di cui al citato all’art. 67, comma 1, lett. b), del Tuir, la cui base imponibile è determinata ai sensi del successivo art. 68.
