L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta n. 60 del 6 marzo 2024, ha fornito chiarimenti in ordine al trattamento fiscale, agli effetti dell’Iva e dell’Imposta di registro, applicabile alle operazioni di cessione di determinati alloggi definiti ‘‘sociali’’, effettuate nei confronti di un Comune, e alle operazioni di locazioni dei medesimi alloggi rese dallo stesso Comune.
Il Comune istante ha fatto presente che intende procedere all’acquisizione del Patrimonio di edilizia residenziale pubblica convenzionata e agevolata, in proprietà indivisa, assegnato in locazione/godimento permanente ai soci, in possesso di specifici requisiti, posto in vendita dalla procedura fallimentare di una cooperativa, che aveva realizzato tale patrimonio in questo Comune nel corso degli anni, nell’ambito dei Piani per l’edilizia economica e popolare (Peep) e sulla base di programmi di finanziamento nazionali e regionali.
Detti immobili rientrano nella definizione di “alloggio sociale”, come esplicitata dal Decreto Mit 22 aprile 2008 e, pertanto, il proprietario degli alloggi sociali è obbligato a locare/concedere in godimento tali immobili a soggetti che si trovano in particolari condizioni sociali.
Gli assegnatari degli immobili sono tenuti al versamento di un canone generalmente mensile e il Comune, oltre ad incassare in modo stabile i canoni/corrisposte si occuperà anche, ad esempio, della manutenzione, delle pulizie, della gestione dei vettori energetici centralizzati e di ogni altra attività inerente e necessaria per mantenere gli immobili in buono stato e in condizioni idonee e di decoro per l’assegnazione, sostenendone le relative spese.
In considerazione della rilevanza dell’attività che dovrà essere posta in essere, l’Ente dispone di una specifica organizzazione di mezzi e risorse funzionali per la gestione del suo compendio immobiliare.
Ciò posto, ha chiesto di conoscere:
a) se il trasferimento della proprietà degli alloggi a favore del Comune sia non rilevante ai fini Iva, poiché effettuato nell’ambito delle Convenzioni di cui alla Legge n. 10/1977, artt. 7 e 8 (‘‘Convenzioni Bucalossi’’), ed alla Legge n. 865/1975, art. 35 (‘‘Convenzioni Peep’’), e quindi con applicazione dell’Imposta di registro in misura fissa ed esenzione dalle imposte ipotecaria e catastale;
b) qualora l’acquisizione degli alloggi dovesse rientrare in ambito Iva, se l’aliquota applicabile alla compravendita sia quella del 4%, in quanto ricorrono le condizioni previste nel n. 21) della Tabella A, Pparte II, allegata al Dpr 633/1972;
c) quale sia il trattamento fiscale da riservare all’attività di locazione e gestione dei suddetti alloggi, in particolare con riferimento alla possibilità di detrarre l’Iva sulle fatture ricevute a fronte dell’acquisto e dei costi che verranno sostenuti nell’ambito dell’attività medesima, nell’ipotesi in cui il Comune intenda optare per l’imponibilità ai fini Iva delle operazioni attive di riscossione dei canoni.
Al riguardo, l’Agenzia delle Entrate ha in primo luogo ricordato la definizione di “alloggio sociale” di cui al Dm. 22 aprile 2008.
L’art. 40 del Dpr. n. 131/1986 prevede che, “per gli atti relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi soggetti all’imposta sul valore aggiunto, l’imposta si applica in misura fissa. Si considerano soggette all’imposta sul valore aggiunto anche le cessioni e le prestazioni tra soggetti partecipanti a un gruppo Iva, le cessioni e le prestazioni per le quali l’imposta non è dovuta a norma degli artt. da 7 a 7-septies del Dpr. n. 633/1972, e quelle di cui al comma 6 dell’art. 21 del medesimo Decreto […]. La disposizione del periodo precedente non si applica alle operazioni esenti ai sensi dei nn. 8), 8bis) […] del primo comma dell’art. 10 del citato Decreto n. 633/1972 e alle locazioni di immobili esenti ai sensi del secondo comma del medesimo art. 10 […]” (Principio di ‘alternatività Iva/registro’).
In virtù di tale Principio, per le cessioni di beni soggette a Iva, l’Imposta di registro si applica in misura fissa, salve le deroghe espresse. Sul punto, l’Agenzia ha osservato che, ai fini Iva, l’art. 10, primo comma, n. 8-bis), del Dpr. n. 633/1972 dispone l’esenzione da Iva, tra l’altro, per “le cessioni di fabbricati di civile abitazione destinati ad alloggi sociali, come definiti dal Decreto del Ministro delle Infrastrutture 22 aprile 2008, […], per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione”.
Detta disposizione stabilisce, tra l’altro, per le cessioni di fabbricati di civile abitazione destinati ad ‘‘alloggi sociali’’ un regime naturale e ordinario di esenzione dall’Iva, con la possibilità per il cedente di manifestare espressamente l’opzione per l’imposizione nell’atto di cessione.
In relazione all’aliquota applicabile, il n. 21) della Tabella A, Parte II, allegata al Dpr. n. 633/1972, prevede l’applicazione dell’aliquota nella misura agevolata del 4% per le cessioni di “case di abitazione ad eccezione di quelle di Categoria catastale A1, A8 e A9 ancorché non ultimate, purché permanga l’originaria destinazione, in presenza delle condizioni di cui alla Nota II-bis) all’art. 1 della tariffa Parte I, allegata al Testo unico delle disposizioni concernenti l’Imposta di registro […]. In caso di dichiarazione mendace nell’atto dell’acquisto, ovvero di rivendita nel quinquennio dalla data dell’atto, si applicano le disposizioni indicate nella predetta Nota”.
Nel caso di specie, detta disposizione non può trovare applicazione in quanto vengono espressamente richiamate le condizioni previste dalla Nota II-bis all’art. 1, della Tariffa, Parte I, allegata al Dpr. n. 131/1986, che disciplina l’agevolazione c.d. ‘‘prima casa’’.
La Nota II-bis in argomento prevede la sussistenza di determinate condizioni che si riferiscono all’acquirente persona fisica, quali, tra l’altro, la condizione collegata alla residenza nel Comune ove è ubicato l’immobile o all’eventuale attività svolta secondo quanto previsto alla lett. a), ovvero alla ‘‘pre-possidenza’’ in capo all’acquirente unitamente al coniuge, di cui alle lett. b) e c).
Ne consegue che l’aliquota agevolata di cui al n. 21) non può applicarsi nel caso di acquirente non persona fisica. Alle predette cessioni, in quanto fabbricati abitativi non di lusso, si applica l’Iva del 10% ai sensi del numero 127-undecies), della Tabella A, Parte III, allegata al Dpr. n. 633/1972, che contempla le “case di abitazione non di lusso secondo i criteri di cui al Decreto del Ministro dei Lavori pubblici 2 agosto 1969, […], ancorché non ultimate, purché permanga l’originaria destinazione, qualora non ricorrano le condizioni richiamate nel numero 21 della Parte Seconda della presente Tabella”.
In tale ipotesi, in virtù del richiamato principio di alternatività Iva/registro, le Imposte di registro, ipotecaria e catastale restano dovute in misura fissa di Euro 200 ciascuna.
Riguardo al trattamento fiscale da riservare all’attività di locazione posta in essere dal Comune acquirente, con riferimento in particolare alla possibilità di detrarre l’Iva assolta sugli acquisti effettuati nell’espletamento della medesima attività, nell’ipotesi in cui lo stesso intenda optare per l’imponibilità delle operazioni di locazione a fronte del pagamento dei relativi canoni, il Comune ha precisato che dispone di una specifica organizzazione di mezzi e risorse funzionali per la gestione del suo patrimonio immobiliare.
Alla luce di tali circostanze, la descritta attività di locazione immobiliare dovrà rientrare nell’ambito di applicazione dell’Iva. In particolare, il n. 8), del citato art. 10 del Dpr. n. 633/1972, stabilisce l’esenzione dall’Iva per le “locazioni e gli affitti, relative cessioni, risoluzioni e proroghe, […] di fabbricati, comprese le pertinenze, le scorte e in genere i beni mobili destinati durevolmente al servizio degli immobili locati e affittati, escluse le locazioni, per le quali nel relativo atto il locatore abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione, […], di fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali come definiti dal Decreto del Ministro delle Infrastrutture, di concerto con il Ministro della Solidarietà sociale, il Ministro delle Politiche per la famiglia ed il Ministro per le Politiche giovanili e le Attività sportive 22 aprile 2008, […];”.
In caso di opzione, si applica l’Iva nella misura agevolata del 10% ai sensi del n. 127duodevicies) della Tabella A, Parte III, che contempla le “locazioni di fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali come definiti dal Decreto del Ministro delle infrastrutture 22 aprile 2008”.
In tema di detrazione, l’art. 19 del Dpr. n. 633/1972, dispone che “per la determinazione dell’Imposta dovuta a norma del comma 1 dell’art. 17 o dell’eccedenza di cui al comma 2 dell’art. 30, è detraibile dall’ammontare dell’imposta relativa alle operazioni effettuate, quello dell’imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell’esercizio di impresa, arte o professione. Il diritto alla detrazione dell’Imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l’Imposta diviene esigibile ed è esercitata al più tardi con la Dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo … Non è detraibile l’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di beni e servizi afferenti operazioni esenti o comunque non soggette all’Imposta, salvo il disposto dell’art. 19-bis2. […]”.
L’art. 19-bis1 (rubricato ‘‘Esclusione o riduzione della detrazione’’), stabilisce limitazioni alla detrazione per alcune tipologie di beni e servizi in deroga al disposto dell’art. 19. Nel dettaglio, alla lett. i) stabilisce che “non è ammessa in detrazione l’Imposta relativa all’acquisto di fabbricati, o di porzioni di fabbricato, a destinazione abitativa né quella relativa alla locazione o alla manutenzione o gestione degli stessi, salvo che per le imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell’attività esercitata la costruzione dei predetti fabbricati o delle predette porzioni. La disposizione non si applica per i soggetti che esercitano attività che danno luogo ad operazioni esenti di cui al numero 8) dell’art. 10 che comportano la riduzione percentuale di detrazione a norma dell’art. 19, comma 5, e dell’art. 19-bis”.
Al riguardo, la Circolare n. 12/E del 2007 ha chiarito che dall’ambito dell’esenzione di cui al citato art. 10, n. 8) “devono ritenersi escluse, tuttavia, in conformità a quanto espressamente stabilito dalla normativa comunitaria [Direttiva 2006/112/CE del 28 novembre 2006, art. 135, punto 2, lett. a), rifusione della VI Direttiva CEE 17 maggio 1977, n. 388, art. 13. B, b], le prestazioni di alloggio effettuate nel Settore alberghiero, individuato secondo le definizioni degli ordinamenti interni dei singoli Stati membri. Questa Agenzia si è già espressa in tal senso con la Risoluzione n. 117/2004, con la quale ha chiarito che l’attività di locazione immobili ad uso turistico può essere qualificata come attività di prestazione di alloggio nel Settore alberghiero se sia qualificabile tale sulla base della normativa di Settore”.
Successivamente, con Risoluzione n. 18/E del 2012, è stato precisato che “gli immobili abitativi utilizzati dal soggetto passivo nell’ambito di un’attività di tipo ricettivo (gestione di case vacanza, affitto camere, etc.) che comporti l’effettuazione di prestazioni di servizi imponibili ad Iva, debbano essere trattati, a prescindere della classificazione catastale, alla stregua dei fabbricati strumentali per natura. Ne consegue che le spese di acquisto e manutenzione relative ai suddetti immobili non risentono dell’indetraibilità di cui all’art. 19-bis1, lett. i), del Dpr. n. 633/1972. Tali Principi risultano peraltro già desumibili dalla menzionata Circolare n. 12/E del 2007, paragrafo 9) e dalla Risoluzione n. 117/E, nelle quali si è affermato che gli immobili abitativi, quando sono destinabili, secondo la normativa regionale di settore, ad attività turistico-alberghiera, danno luogo a prestazioni di alloggio imponibili ad Iva”.
Nel caso di specie, poiché il Comune svolge una mera attività di locazione di ‘‘alloggi sociali’’, non utilizzati nell’ambito di un’attività ricettiva, non opera la deroga e l’esercizio del diritto alla detrazione risulta precluso ai sensi dell’art. 19-bis1) richiamato.
Relativamente agli acquisti di altri beni e servizi, effettuati per l’attività di locazione degli ‘‘alloggi sociali’’, l’Agenzia ha ricordato che l’art. 19-ter del Dpr. n. 633/1972 dispone, per gli enti che non svolgono in via prevalente attività commerciale (quale il Comune istante), che “è ammessa in detrazione, a norma degli articoli precedenti e con le limitazioni, riduzioni e rettifiche ivi previste, soltanto l’imposta relativa agli acquisti e alle importazioni fatti nell’esercizio di attività commerciali o agricole. La detrazione spetta a condizione che l’attività commerciale o agricola sia gestita con contabilità separata da quella relativa alla attività principale […]”.
