L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta n. 185 del 18 settembre 2024, ha fornito chiarimenti in merito all’applicazione dell’Imposta di registro ad un contratto di locazione contenente disposizioni relative ad una clausola penale.
Nel caso di specie, il soggetto istante intende locare un proprio immobile adibito a studio medico ed intende inserire nell’ambito delle previsioni contrattuali alcune clausole penali. Chiede quindi di sapere se, in sede di registrazione del predetto contratto, si applichi, ai fini dell’Imposta di registro, l’art. 21, comma 2, del Dpr. n. 131/1986, ossia la disciplina degli atti contenenti più disposizioni che, per la loro intrinseca natura, derivino necessariamente le une dalle altre. Tale disciplina comporterebbe la registrazione dell’atto con l’imposizione dovuta per la disposizione che dà luogo all’imposizione più onerosa.
A tal riguardo, l’Agenzia delle Entrate ha ricordato che la clausola penale è disciplinata dagli artt. 1382 e seguenti del Codice civile. In base a tale norma, la clausola penale ha la finalità di predeterminare il valore del risarcimento del danno in caso di ritardo o di inadempimento della prestazione dedotta nel contratto, esonerando il creditore dall’onere di provarne l’entità. Ai fini fiscali, il pagamento che consegue, in caso di inadempimento, dalla clausola è escluso dalla base imponibile Iva, ai sensi dell’art. 15, comma 1, del Dpr. n. 633/1972, e assoggettato ad Imposta di registro ai sensi dell’art. 40 del Tur (c.d. “Principio di alternatività Iva/Registro”).
Con riferimento al trattamento ai fini dell’Imposta di registro della clausola penale inserita in un contratto di locazione, ricompreso nell’ampia categoria generale dei contratti a prestazioni corrispettive, occorre considerare le previsioni dettate dall’art. 21 del Tur (“Atti che contengono più disposizioni”): “Se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto” (comma 1); “Se le disposizioni contenute nell’atto derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, l’imposta si applica come se l’atto contenesse la sola disposizione che dà luogo all’imposizione più onerosa” (comma 2).
Come da ultimo chiarito dalla Corte di Cassazione con la Sentenza 7 febbraio 2024, n. 3466, l’espressione ‘‘disposizioni’’, utilizzata dalla norma, deve essere intesa nel senso di ‘‘disposizioni negoziali’’, ognuna contraddistinta da una autonoma causa negoziale, e non di pattuizioni o clausole concernenti un unico negozio giuridico. In tal senso anche la Circolare n. 18/E del 2013, secondo cui, “per ‘disposizione’ si intende una convenzione negoziale suscettibile di produrre effetti giuridici valutabili autonomamente, in quanto in sé compiuta nei suoi riferimenti soggettivi, oggettivi e causali”.
L’applicazione del comma 1 o del comma 2 dell’art. 21 del Tur è correlata alla distinzione fra ‘‘atto collegato’’ e ‘‘atto complesso’’; più precisamente:
- “atto collegato’’, in cui ciascuna disposizione negoziale è retta da un’autonoma causa economico-giuridica, ancorché funzionalmente connessa alla causa complessiva dell’operazione, è soggetto a imposizione ai sensi del comma 1 dell’art. 21 del Tur, come se ogni singola disposizione fosse un atto distinto;
- diversamente, “atto complesso’’, le cui disposizioni sono rette da un’unica causa economico-giuridica, derivando necessariamente per la loro intrinseca natura le une dalle altre, è soggetto a un’unica tassazione ex comma 2 dell’art. 21 del Tur, come se l’atto contenesse la sola disposizione che dà luogo all’imposizione più onerosa.
Al riguardo, la Corte di Cassazione, con la citata Sentenza n. 3466/2024, nel pronunciarsi sul trattamento fiscale ai fini dell’Imposta di registro della clausola penale contenuta in un contratto di locazione, ha ritenuto che, “ai fini di cui all’art. 21 Dpr. n. 131/1986, la clausola penale (nella specie inserita in un contratto di locazione) non è soggetta a distinta Imposta di registro, in quanto sottoposta alla regola dell’imposizione della disposizione più onerosa prevista dal comma 2 della norma citata”.
A tali conclusioni, la Corte di Cassazione è pervenuta puntualizzando che “la funzione coercitiva e di predeterminazione del danno della clausola penale ne implica la sua necessaria accessorietà (ex multis: Cassazione, Sezione III civ., Sentenza 26 settembre 2006, n. 18779: ’Stante la natura accessoria della clausola penale rispetto al contratto che la prevede, l’obbligo che da essa deriva non può sussistere autonomamente rispetto all’obbligazione principale; ne consegue che, se il debitore è liberato dall’obbligo di adempimento della prestazione per prescrizione del diritto del creditore a riceverla, quest’ultimo perde anche il diritto alla prestazione risarcitoria prevista in caso di mancato adempimento del predetto obbligo’ (si veda fra le tante: Cassazione, Sezione III civile, Sentenza 19 gennaio 2007, n. 1183 ; Cassazione, Sezione III civile, Sentenza 13 gennaio 2005, n. 591; Cassazione, Sezione II civile, Sentenza 21 maggio 2001, n. 6927)”.
La Corte di Cassazione ha altresì precisato che “la clausola penale ha […] secondo la previsione codicistica, lo scopo di sostenere l’esatto, reciproco, tempestivo adempimento delle obbligazioni ‘‘principali’’, intendendosi per tali quelle assunte con il contratto cui accede; essa non ha quindi una causa ‘propria’ e distinta (cosa che invece potrebbe accadere in diverse ipotesi, pur segnate da accessorietà, come quella di garanzia), ma ha una funzione servente e rafforzativa intrinseca di quella del contratto nel quale è contenuta; dovendosi desumere pertanto che più che discendere dall’inadempimento dell’obbligazione assunta contrattualmente, la clausola penale si attiva sin dalla conclusione del contratto in funzione dipendente dall’obbligazione contrattuale. Le clausole penali non possono sopravvivere autonomamente rispetto al contratto e ad esse deve applicarsi la disciplina generale dell’oggetto del contratto (v. Cassazione 8 ottobre 2020, n. 21713, in motiv.), tenuto conto che trovano la loro fonte e radice nella medesima causa del contratto rispetto alla quale hanno effetto ancillare. Esse attengono dunque, per loro inscindibile funzione ed ‘intrinseca natura’ (ed in ciò palesano la loro essenza, appunto, di ‘clausole’ regolamentari di una prestazione più che di ‘disposizioni’ negoziali) all’unitaria disciplina del contratto al quale accedono; venendo per il resto a prestabilire e specificare una prestazione ovvero un obbligo, quello risarcitorio, altrimenti regolato direttamente dalla legge”.
In sostanza, secondo la Cassazione, la funzione della clausola in esame, desumibile dal dettato normativo degli artt. 1382 e seguenti del Codice civile, non può ritenersi eterogenea rispetto all’obbligazione derivante dal contratto di locazione cui accede, “perché sul piano giuridico, l’obbligazione insorgente dalla clausola penale, sebbene si attivi conseguentemente all’inadempimento dell’obbligazione, non si pone come causa diversa dall’obbligazione principale, alla luce della funzione ripristinatoria e deterrente-coercitiva rispetto all’adempimento sua propria, dunque finalizzata a disincentivare e ‘riparare’ l’inadempimento, oltre che introdotta dal legislatore come elemento contrattuale volto a ridurre la conflittualità in caso di inadempienza, tutelando anche in ciò, ab initio, la parte adempiente. È dunque la stessa disposizione di legge che correla gli effetti della clausola penale all’inadempimento contrattuale, con la conseguenza che, assumendo appunto la clausola penale una funzione puramente accessoria e non autonoma come confermato da Cassazione 26 settembre 2005, n. 18779, rispetto al contratto che la prevede, l’obbligo che da essa deriva non può sussistere autonomamente rispetto all’obbligazione principale […]”.
Alla luce di quanto sopra, l’Agenzia ha ritenuto, in linea generale, che in sede di registrazione del contratto di locazione, contenente una clausola penale (come nel caso di specie), ai sensi del citato art. 21, comma 2, del Tur, sia applicata la tassazione della disposizione che dà luogo all’imposizione più onerosa, tra la disposizione afferente al contratto e quella relativa alla clausola penale stessa.
Come precisato dalla Risoluzione n. 91/E del 2004, ai fini della valutazione della disposizione più onerosa di cui all’art. 21, comma 2, del Tur, alla clausola penale si applica la disciplina degli atti sottoposti a condizione sospensiva, di cui all’art. 27 del Tur, secondo cui “gli atti sottoposti a condizione sospensiva sono registrati con il pagamento dell’Imposta in misura fissa” (200 Euro).
La clausola penale infatti non opera diversamente da una condizione sospensiva: gli effetti di quest’ultima sono ricollegati al verificarsi di un evento successivo alla registrazione del contratto (quello, futuro ed incerto, dedotto in condizione ovvero l’eventuale ritardo/inadempimento se si tratta di clausola penale). Il verificarsi degli eventi che fanno sorgere l’obbligazione (tardività/inadempimento) e, quindi, l’ulteriore liquidazione d’imposta, “devono essere denunciati entro 30 giorni, a cura delle parti contraenti o dei loro aventi causa e di coloro nel cui interesse è stata richiesta la registrazione, all’ufficio che ha registrato l’atto al quale si riferiscono”, ai sensi dell’art. 19 del Tur.
