Cassa vincolata: determinazione, riallineamento e gestione

Marzo 15, 2024

di Giuseppe Vanni e Calogero Di Liberto

Premesse

La gestione della cassa vincolata, ma anche la necessità di reiterati riallineamenti dei saldi, se non anche la sua prima determinazione iniziale, continua ad essere motivo di incertezza e oggetto di numerose Deliberazioni della Corte dei conti.

Molti Enti non stanno ancora gestendo correttamente la cassa vincolata come previsto dai Principi contabili sull’armonizzazione (da rispettare fin dal 1° gennaio 2015). La Corte dei conti aveva già fornito, con la Deliberazione n. 4/2015, indicazioni generali e operative in merito alla fase di avvio dell’armonizzazione contabile degli Enti Territoriali; tra i primi adempimenti richiesti agli Enti Locali era indicato che si poteva far riferimento al punto 10.6 come “prima determinazione della giacenza vincolata al 1° gennaio 2015” (modalità forfettaria).

Diversi Enti non risultano, per ampi periodi di tempo, aver gestito la movimentazione della cassa vincolata e si trovano, o nella necessità di riallinearla ad una certa data, o di rideterminarla all’inizio di un dato esercizio.

La Corte dei conti in numerosissime Pronunce specifiche ha imposto agli Enti di riallineare la cassa vincolata per poi procedere alla sua corretta gestione.

Definizione di cassa vincolata

L’art. 180, comma 3, del Tuel, prescrive che l’ordinativo d’incasso deve contenere necessariamente anche gli eventuali vincoli di destinazione delle entrate derivanti da legge, da trasferimenti o da prestiti, come l’art. 185, comma 2, lo prevede per i mandati di pagamento. Poi, l’art.195 del Tuel specifica che gli Enti Locali, ad eccezione degli Enti in stato di “Dissesto finanziario”, possono disporre l’utilizzo in termini di cassa delle entrate vincolate per il finanziamento di spese correnti, per un importo non superiore all’anticipazione di Tesoreria disponibile ai sensi dell’art. 222 del Tuel. I movimenti di utilizzo e di reintegro delle somme vincolate devono essere oggetto di registrazione contabile secondo le modalità indicate nel Principio applicato della contabilità finanziaria. L’utilizzo di entrate vincolate presuppone l’adozione della Deliberazione della Giunta con determinazione in termini generali all’inizio di ciascun esercizio (bilancio di previsione), e attivazione con emissione di appositi ordinativi di incasso e pagamento di regolazione contabile.

Inoltre, l’art. 209 del Tuel prevede che il Tesoriere deve tenere contabilmente distinti gli incassi vincolati. I prelievi di tali risorse sono consentiti solo con i mandati di pagamento che prevedono rispetto degli eventuali vincoli di destinazione stabiliti per legge o relativi a trasferimenti o ai prestiti; infatti, il punto 10.1 del Principio contabile n. 4/2 contiene disposizioni sulla contabilizzazione dell’utilizzo degli incassi vincolati degli Enti Locali e richiama le disposizioni di cui sopra.

Nel corso della gestione, in considerazione della natura libera o vincolata degli incassi e pagamenti, indicata a cura dell’Ente, nei titoli di incasso e di pagamento, il Tesoriere distingue la liquidità dell’Ente in parte libera e parte vincolata. In caso d’insufficienza dei fondi liberi, nel rispetto dei limiti previsti dall’art. 195 del Tuel, il Tesoriere provvede automaticamente all’utilizzo delle risorse vincolate per il pagamento di spese correnti disposte dall’Ente. Nel caso di incassi vincolati esclusi dall’obbligo di versamento nella contabilità speciale di Tesoreria unica, si provvede all’utilizzo prioritario di tali disponibilità. Logicamente, con le entrate libere incassate successivamente, si dovrà provvedere prioritariamente al reintegro delle entrate vincolate giacenti presso la tesoreria statale.

L’utilizzo degli incassi vincolati per il pagamento di spese correnti non vincolate determina la formazione di “carte contabili” di entrata e di spesa, che il Tesoriere trasmette a Siope utilizzando gli appositi codici provvisori, previsti a tal fine (“Pagamenti da regolarizzare per utilizzo di incassi vincolati ai sensi dell’art. 195 del Tuel” e “Incassi da regolarizzare per destinazione incassi vincolati a spese correnti ai sensi dell’art. 195 del Tuel”).

A seguito della comunicazione dei sospesi in attesa di regolarizzazione, l’Ente effettua la seguente operazione, con periodicità almeno mensile, entro 10 giorni dalla fine di ciascun mese:

impegna ed emette un ordine di pagamento, a regolarizzazione delle carte contabili, per l’importo degli incassi vincolati che sono stati destinati alla copertura di spese correnti, sul capitolo di spesa “Utilizzo incassi vincolati ai sensi dell’art. 195 del Tuel”. L’ordine di pagamento è versato in entrata al bilancio dell’Ente e presenta l’indicazione che trattasi di pagamento di risorse vincolate;
accerta ed emette una reversale di incasso, a regolarizzazione delle carte contabili, di importo pari alla spesa di cui alla lett. a), sul conto “Destinazione incassi vincolati a spese correnti ai sensi dell’art. 195 del Tuel”. L’ordine di incasso non presenta l’indicazione di cassa vincolata, in quanto trattasi di incasso di entrate libere.

A seguito dell’utilizzo degli incassi vincolati per il pagamento delle spese correnti, tutte le disponibilità libere giacenti nel conto intestato all’Ente alla fine di ogni giornata di lavoro devono essere destinate al reintegro delle risorse vincolate, fino al loro completo reintegro. Il reintegro delle risorse vincolate effettuato dal tesoriere genera dei sospesi di entrata e di spesa, trasmessi al Siope utilizzando gli appositi codici provvisori, previsti a tal fine (“Pagamenti da regolarizzare per destinazione incassi liberi al reintegro incassi vincolati ai sensi dell’art. 195 del Tuel” e “Incassi da regolarizzare per reintegro incassi vincolati ai sensi dell’art. 195 del Tuel”). I sospesi riguardanti il reintegro degli incassi vincolati devono essere regolarizzati dall’Ente entro le stesse scadenze indicate per la regolarizzazione dei sospesi riguardanti l’utilizzo degli incassi vincolati.

A tal fine, sulla base delle comunicazioni dei sospesi trasmesse dal tesoriere, l’Ente:

impegna ed emette un ordine di pagamento, a regolarizzazione delle carte contabili, sul capitolo di spesa “Destinazione incassi liberi al reintegro incassi vincolati ai sensi dell’art. 195 del Tuel”. L’ordine di pagamento è versato in entrata al bilancio dell’ente e non presenta l’indicazione di cassa vincolata, in quanto trattasi di pagamento di risorse libere;
accerta ed emette una reversale di incasso, a regolarizzazione delle carte contabili, di importo pari alla spesa di cui alla lett. c), sul conto “Reintegro incassi vincolati ai sensi dell’art. 195 del Tuel”. L’ordine di incasso presenta l’indicazione che trattasi di incasso di entrate a destinazione vincolata.

Corretta procedura di determinazione

Il Principio contabile n. 4/2 sull’armonizzazione dei sistemi contabili allegato al Dlgs. n. 118/2011, al paragrafo n. 10.6 (“La determinazione della giacenza vincolata al 1° gennaio 2015”),prevedeva che all’avvio dell’esercizio 2015 (anno di avvio della Riforma), gli Enti Locali dovevano comunicare formalmente al proprio Tesoriere l’importo degli incassi vincolati alla data del 31 dicembre 2014. L’importo della cassa vincolata alla data del 1° gennaio 2015 doveva essere definito con determinazione del Responsabile finanziario, per un importo non inferiore a quello risultante al tesoriere e all’Ente alla data del 31 dicembre 2014, tenendo conto della differenza tra i residui tecnici (residui passivi finanziati da entrate a destinazione vincolata) e i residui attivi conservati (considerando quelli relativi ad entrate vincolate).

A tal fine l’Ente doveva emettere i titoli necessari per vincolare (attingendo alle risorse libere) o liberare le risorse necessarie per adeguare il saldo alla data della comunicazione, tenendo conto dell’importo definitivo della cassa vincolata al 1° gennaio 2015.

Pertanto, nel caso l’Ente non abbia tenuto la cassa vincolata fino ad oggi o la sua tenuta non sia in alcun modo ricostruibile, riteniamo che la procedura più idonea a ricostruire la giacenza vincolata all’inizio di un esercizio di riferimento sia quella sopra indicata dal Principio contabile. In proposito, la Corte dei conti nelle Pronunce specifiche emanate ha sempre sostenuto la necessità di ricostruire puntualmente la cassa vincolata, anche se poi in pratica risulta che abbia valutato come legittima la ricostruzione sopra indicata ribadendo sempre l’obbligo della futura corretta gestione (Deliberazione Corte dei conti – Sezione controllo Marche, n. 155/2023).

Procedura di riallineamento della cassa vincolata

Il Comune deve provvedere alla determinazione della cassa vincolata e alla correlata corretta gestione annuale ai fini dell’attenuazione del rischio di emersione di futuri squilibri di bilancio, come più volte ribadito dalla Magistratura contabile.

L’esigenza che le risorse vincolate giacenti in cassa non siano distolte dalla loro destinazione è stabilita nell’art. 195 del Tuel che, nell’ammettere deroghe al vincolo di destinazione di tali risorse, pone limiti sia quantitativi che procedimentali, nonché pone la necessità che i movimenti di utilizzo e di reintegro delle somme vincolate siano oggetto di registrazione contabile secondo le modalità indicate nel Principio applicato della contabilità finanziaria (“Linee di indirizzo in tema di gestione di cassa delle entrate vincolate e destinate” di cui alla Deliberazione della Sezione delle Autonomie n. 31/2015).

Per la ricostruzione della cassa vincolata occorre esaminare l’Allegato A/2, in quanto, se vi sono vincoli, a fine anno potremmo essere in presenza anche di cassa vincolata, ma poi occorre prestare attenzione al fatto che le varie quote vincolate dell’avanzo di amministrazione sono gestite per competenza (accertamenti e impegni) e non vi è certezza che detti vincoli siano stati interamente incassati o pagati; inoltre, nell’allegato al rendiconto potrebbero non essere rappresentate tutte le partite vincolate che si sono completamente impegnate nell’esercizio ma che a livello di movimentazione monetaria potrebbero avere ancora dei residui.

Con più precisione, quindi, il punto di partenza dovrebbe essere l’elenco delle partite vincolate movimentate negli anni in bilancio e non ancora chiuse, intendendo, non solo la competenza ma anche tutte le partite vincolate relative ad anni precedenti ancora iscritte in bilancio (che presentano ad esempio residui anche senza stanziamenti in competenza) oppure per le quali vi è stanziato solo un vincolo in avanzo.

Per ognuna di queste voci bisognerà determinare la quota incassata e non ancora pagata tenendo in considerazione: tutti gli incassi e pagamenti dell’esercizio effettuati sui residui attivi e passivi e sulle poste di competenza di entrata e di spesa (inclusi gli impegni finanziati dal “Fondo pluriennale vincolato”) afferenti a partite vincolate.

Così si determina una diversa cassa vincolata per ogni partita vincolata e non un’unica cassa vincolata totale determinata dalla risultanza della somma algebrica di ogni partita; infatti, ogni quota pagata prima di incassare, seppur legata ad una partita vincolata, non determina movimentazione della cassa vincolata (ma quella libera), per cui la ricostruzione può determinare sia saldi positivi che negativi (quelli nei quali l’Ente ha anticipato con fondi propri) e i saldi negativi andranno considerati come nulli ai fini della determinazione della cassa vincolata. Non ammettendosi compensazioni fra le varie partite vincolate, la ricostruzione della cassa vincolata dell’Ente risulterà essere: la somma delle sole partite positive delle varie casse vincolate derivanti da ogni partita.

La gestione delle partite vincolate ai sensi del Tuel e del Principio contabile va effettuata sulle singole movimentazioni, ossia indicando se i mandati e le reversali si riferiscono a tale gestione. Per questo motivo, dal momento della ricostruzione, ogni operazione dovrebbe poi aggiornare il saldo della partita ponendo il vincolo solo quando è realmente necessario così da tener allineata la situazione costantemente e non dover ricorrere a continue verifiche straordinarie con conseguenti riallineamenti.

In caso si addivenga a valori disallineati da quello registrato dall’Ente in contabilità, si dovrà procedere, tenendo conto delle indicazioni di cui alla Faq n. 34 di Arconet, al riallineamento sia in aumento che in riduzione della cassa vincolata:

in aumento; l’Ente deve emettere un ordine di pagamento, di importo pari a quello dell’incremento della cassa vincolata, a valere su un capitolo di bilancio con voce del Piano dei conti U.7.01.99.06.002 versato in entrata al bilancio dell’Ente e privo degli eventuali vincoli di destinazione delle entrate derivanti da legge, da trasferimenti o da prestiti, in quanto si tratta di pagamento di risorse libere. Poi l’Ente emette una reversale di incasso, di pari importo a valere sul capitolo di bilancio con vece del Piano dei conti E.9.01.99.06.002 con riportati gli eventuali vincoli di destinazione vincolata, in quanto incasso di entrate a destinazione vincolata.
in riduzione; in maniera uguale e contraria a quanto indicato al punto 1), l’Ente si dovrà muovere se deve ridurre l’ammontare delle risorse vincolate rispetto a quelle esistenti.

Le citate registrazioni dovranno essere effettuate possibilmente entro la fine dell’esercizio di riferimento a seguito di specifica Determinazione del Responsabile del Servizio economico-finanziario; altrimenti, secondo quanto specificato dalla Deliberazione Corte dei conti – Sezioni controllo Marche n. 155/2023 e più sopra riportato, occorre utilizzare quanto previsto al punto 10.6 del Principio contabile n. 4/2 allegato al Dlgs. n. 118/2011, operazione da ripetere eventualmente di anno in anno.

Da tener presente anche che la Deliberazione Corte dei conti – .Sezione Autonomie n. 17/2023, che conferma quanto indicato dalla Sezione Toscana con la Deliberazione n. 137/2023, ha ritenuto vincolate per cassa solo le risorse il cui utilizzo non preveda in capo all’Ente alcuna discrezionalità circa l’individuazione delle finalità da perseguire, e sia eventualmente associato ad un obbligo di effettuare la spesa entro un determinato lasso temporale, e quindi ha ritenuto che tra le entrate vincolate per cassa rientrino anche tutte le seguenti 7 fattispecie:

sanzioni per violazione del “Codice della strada” (artt. 208 e 142 del Dlgs. n. 285/1992);
proventi dei Parcheggi a pagamento (art. 7, comma 7, del Dlgs. n. 285/1992);
proventi da Imposta di soggiorno e Contributo di sbarco (Dlgs. n. 23/2011);
proventi dei titoli abilitativi edilizi e delle sanzioni (Dpr. n. 380/2001);
contributi da attività estrattive previsti e disciplinati dalle singole leggi regionali;
quota parte del 10% dei proventi da alienazioni immobiliari destinate all’estinzione anticipata di mutui (art. 56-bis, comma 11, del Dl. n. 69/2013);
proventi da alienazione di alloggi di edilizia residenziale pubblica.

Per tutte queste entrate, il vincolo di cassa viene declinato nel momento dell’adozione da parte degli Enti degli atti di programmazione (con riferimento principalmente al bilancio di previsione)che operino in concreto la scelta tra le varie finalizzazioni determinate in astratto dal Legislatore.

E’ stato precisato dalla Sezione Autonomie della Corte dei conti che nelle ipotesi di entrate vincolate dalla legge o dai principi contabili all’effettuazione di una spesa, il vincolo di destinazione specifico, è rilevante sia per la gestione di competenza che per quella di cassa, in assenza di indicazioni puntuali o univoche da parte della legge o dei principi contabili; il vincolo, anche di cassa, si concretizza con l’approvazione dei previsti strumenti di programmazione che operano la scelta tra destinazioni talora eterogenee o alternative.

Viene anche sostenuto che, se le entrate hanno vincolo di competenza questo è da ritenersi anche vincolo di cassa; il vincolo non si estende soltanto alle entrate con vincolo di destinazione generica come quelle destinate ad investimenti e neppure alle risorse destinate al cofinanziamento nazionale di trasferimenti europei nel rispetto di quanto indicato nel Principio contabile punto 2, al paragrafo 9.2.8, lett. c).

Da ribadire che la determinazione della cassa vincolata al 31/12 di ogni anno permette poi anche di verificare, eventualmente, il rispetto anche degli art. 195 e 222 del Tuel.

La Pronuncia della Corte dei conti n. 17/2023 contraddice però la precedente Deliberazione della Corte dei conti – Sezioni Autonomie n. 31/2015, dove veniva indicato che il vincolo di cassa riguardava solo le entrate vincolate a destinazione specifica e non anche le entrate con vincolo di destinazione generica, per le quali sussisteva solo un vincolo di competenza.

La Corte dei conti, Sezione Autonomie, nella Deliberazione n. 31/2015, riporta le “Linee di indirizzo in tema di gestione di cassa delle entrate vincolate e destinate alla luce della disciplina dettata dal Tuel e del Dlgs. n. 118/2011”.

Si indica che, con riferimento alle entrate vincolate, occorre distinguere tra:

entrate vincolate a destinazione specifica, individuate dall’art. 180, comma 3, lett. d), del Tuel;
entrate vincolate ai sensi dell’art. 187, comma 3-ter, lett. d);
entrate con vincolo di destinazione generica.

Solo per le prime è applicabile la disciplina prevista dagli artt. 195 (utilizzo di entrate vincolate) e 222 (anticipazioni di Tesoreria) del Tuel, per quanto riguarda la loro utilizzabilità in termini di cassa; dette risorse devono essere puntualmente rilevate sia per il controllo del loro utilizzo, sia per l’esatta determinazione dell’avanzo vincolato. Pertanto, le entrate vincolate di cui all’art. 180, comma 3, lett. d), possono essere utilizzate, in termini di cassa, anche per il finanziamento di spese correnti, previa apposita Deliberazione della Giunta, per un importo non superiore all’anticipazione di Tesoreria disponibile ai sensi dell’art. 222, e cioè entro il limite massimo ordinario dei 3/12 (fino al 2025 il limite è elevato a 5/12) delle entrate accertate nel penultimo anno precedente, afferenti ai primi 3 Titoli di entrata del bilancio (salvo quanto previsto per gli enti in dissesto dal comma 2-bis sempre dell’art. 222). I relativi movimenti di utilizzo e di reintegro sono oggetto di registrazione contabile secondo le modalità indicate nel principio applicato della contabilità finanziaria (sopra già indicati). L’utilizzo di somme vincolate riduce di pari misura il ricorso alle anticipazioni di tesoreria. L’esistenza in cassa di somme vincolate comporta che siano prioritariamente utilizzate, nei limiti e con le modalità anzi dette, prima di far ricorso ad anticipazioni di tesoreria

Precedentemente la Sezione Autonomie aveva prodotto (Deliberazione n. 15/2015) una distinzione, assunta poi nella normativa di riferimento, tra:

entrate vincolate – derivanti da legge, da trasferimenti o da prestiti a destinazione specifica – individuate dall’art. 180, comma 3, lett. d), del Tuel, considerate “a monte” vincolate anche per cassa;
entrate vincolate – ex art. 187, comma 3-ter, lett. d), Tuel – provenienti da introiti accertati straordinari, non aventi natura ricorrente, a cui l’amministrazione ha formalmente attribuito una specifica destinazione, non aggravate dal vincolo di cassa.

A fini di prudenza e garanzia, in difetto della certezza della presenza effettiva della liquidità, il solo vincolo di competenza è stato valutato non sufficiente per garantire con adeguatezza l’effettiva realizzazione dell’intervento di riferimento, e per la prima fattispecie ora citata il Legislatore ha previsto una perfetta sovrapponibilità applicativa tra competenza e cassa, in deroga al Principio di unità del bilancio (secondo il quale tutte le entrate finanziano indistintamente tutte le spese).

Gestione operativa

Il Principio contabile n. 4/2 sull’armonizzazione contabile allegato al Dlgs. n. 118/2011, al paragrafo n. 10.4 (“Gestione degli incassi in attesa di regolarizzazione”) stabilisce che nel corso dell’esercizio, sulla base del flag attribuito agli ordinativi di incasso e di pagamento ai sensi degli artt. 180, comma 3, lett. d), e 185, comma 2, lett. i), del Tuel, sia l’Ente che il Tesoriere sono in condizione di determinare il saldo di cassa libero e il saldo di cassa vincolato.

Poi, come previsto dal punto 10.5 del Principio contabile dell’Allegato 4/2, in sede di predisposizione del rendiconto, a seguito della comunicazione dei sospesi riguardanti l’utilizzo e il reintegro della cassa vincolata per le spese correnti da parte del tesoriere alla data del 31 dicembre dell’esercizio cui il rendiconto si riferisce, l’Ente effettua le consuete registrazioni contabili riferite alla data del 31 dicembre.

Nel caso di utilizzo di cassa vincolata non completamente reintegrata alla data del 31 dicembre, per l’importo non ancora reintegrato, si accerta l’entrata da “Reintegro incassi vincolati ai sensi dell’art. 195 del Tuel” e si impegna la spesa per “Destinazione incassi liberi al reintegro incassi vincolati ai sensi dell’art. 195 del Tuel”.

Le somme caratterizzate da uno specifico vincolo “di scopo” espressamente previsto da una norma di legge devono confluire nella cassa vincolata (oltre che essere vincolate nel risultato di amministrazione) (Deliberazione Corte dei conti, Sezione controllo Lombardia, n. 322/2023).

Il Principio contabile n. 4/2, poi, al paragrafo n. 10.7 (“Spese vincolate pagate prima del correlato incasso”) specifica che nel caso in cui una spesa sia pagata anticipatamente rispetto all’incasso della correlata entrata vincolata, il mandato di pagamento non riporta l’indicazione di cui all’art. 185, comma 2, lett. i), del Tuel (rispetto di eventuali vincoli di destinazione stabili per legge o relativi a trasferimenti o a prestiti), concernente il rispetto degli eventuali vincoli di destinazione stabiliti per legge o relativi a trasferimenti o ai prestiti, in quanto la spesa non è effettuata a valere di incassi vincolati; di conseguenza, l’ordinativo di incasso concernente l’entrata correlata incassata successivamente al correlato pagamento, non riporta l’indicazione di cui all’art. 180, comma 3, lett. d), del Tuel, concernente gli eventuali vincoli di destinazione delle entrate derivanti da legge, da trasferimenti o da prestiti, in quanto, essendo il vincolo già stato rispettato, gli incassi non sono vincolati alla realizzazione di una specifica spesa.

Nel conto del tesoriere è data evidenza della composizione della cassa vincolata alla fine dell’anno e dell’eventuale utilizzo di cassa vincolata ancora da reintegrare.

La cassa vincolata in concreto viene costituita nel momento in cui le entrate vengono incassate prima di aver effettuato il relativo pagamento sull’impegno di spesa la cui copertura finanziaria è garantita dall’accertamento dell’entrata vincolata. Tale principio di diritto ora porta a considerare vincolate in termini di cassa (oltre alle derivanti da legge, da trasferimenti o da prestiti a destinazione specifica), nel rispetto della citata Deliberazione Corte dei conti, Sezione Autonomie, n. 17/2023, le seguenti entrate: sanzioni “Codice della strada”; proventi dei parcheggi a pagamento; Imposta di soggiorno e Contributo di sbarco; titoli abitativi edilizi e relative sanzioni (contrariamente a quanto indicato da Arconet nella Faq n. 28/2018); quota del 10% su alienazioni immobiliari, che si aggiungono alle entrate (già incassate) per le quali gli Enti provvedono già a costituire la cassa vincolata e più precisamente: vincoli derivanti da trasferimenti; vincoli derivanti da finanziamenti.

Quest’ultima presa di posizione della Sezione Autonomie comporta senz’altro un aggravio di lavoro per i servizi finanziari creando non pochi problemi da un punto di vista operativo (in merito gli Enti Locali auspicano un definitivo chiarimento normativo), in quanto, in vista del rendiconto 2023, con molta probabilità gli Enti dovranno effettuare una regolazione contabile in partite di giro come previsto dal punto 10.5 del Principio contabile dell’Allegato. 4/2, al fine di adeguare l’importo della cassa vincolata comprendendo i vincoli di legge o dai principi contabili del risultato di amministrazione dell’esercizio 2022 (ancora non applicati e pagati nell’esercizio 2023) ai quali si aggiungeranno i vincoli di legge o dai principi contabili formatisi dell’esercizio 2023.

Quindi, al fine di consentire la registrazione contabile dell’utilizzo di incassi vincolati ai sensi dell’art. 195 del Tuel, il Piano dei conti finanziario prevede che tali operazioni sono registrate tra le “altre entrate per partite di giro”:

Entrate derivanti dalla gestione degli incassi vincolati degli Enti Locali	E.9.01.99.06.000
Destinazione incassi vincolati a spese correnti ai sensi dell’art. 195 del TUEL	E.9.01.99.06.001
Reintegro incassi vincolati ai sensi dell’art. 195 del Tuel	E.9.01.99.06.002

tra le “altre uscite per partite di giro”:

Uscite derivanti dalla gestione degli incassi vincolati degli Enti Locali	U.7.01.99.06.000
Utilizzo incassi vincolati ai sensi dell’art. 195 del Tuel	U.7.01.99.06.001
Destinazione incassi liberi al reintegro incassi vincolati ai sensi dell’art. 195 del Tuel	U.7.01.99.06.002

Trattando di entrate e spese registrate nelle partite di giro, gli stanziamenti riguardanti tali operazioni non svolgono la funzione di vincolo della spesa.

La gestione del “Pnrr“ e la cassa vincolata

L’aggiornamento delle giacenze vincolate al 1° gennaio 2024, anche se non espressamente disciplinato dalla legge, è necessaria, anche al fine della gestione delle risorse derivanti dal “Pnrr”.

I contributi relativi ai progetti del “Pnrr“ devono essere gestiti secondo il Dm. 11 ottobre 2021, il quale prevede, all’art. 3, l’obbligo di far confluire le somme sul rispettivo conto di Tesoreria Unica o, in mancanza di questo, sui rispettivi conti bancari/postali.

Il vincolo di cassa opera con riferimento all’incasso degli anticipi, laddove previsto: sia la reversale di incasso che il mandato di pagamento devono essere effettuati con l’indicazione dello specifico vincolo di cassa. Non si verifica invece il vincolo di cassa in tutti i casi in cui l’Ente si trova ad anticipare le risorse, cioè ad effettuare prima i pagamenti e poi a ricevere il ristoro da parte delle Amministrazioni centrali titolari delle risorse.

Cassa vincolata e Organo di revisione

Anche gli Organi di revisione sono coinvolti nei controlli sulla corretta tenuta della cassa vincolata, in quanto trimestralmente devono verificare i saldi di cassa degli Agenti contabili e di Tesoreria, compreso il saldo di cassa vincolata.

L’Organo di revisione deve controllare le risultanze della cassa vincolata del Tesoriere con riferimento, in prima battuta, a quanto indicato nell’Allegato A/2 del risultato di amministrazione nel quale vengono esposte le risorse vincolate per competenza.

Deve prestare maggiore attenzione nel caso di Enti con scarsa liquidità; l’eventuale utilizzo di risorse che andrebbero vincolate determinerebbe la difficoltà a dar corso a pagamenti di spese vincolate e scadute con ripercussione anche sui tempi di pagamento.

Ai sensi dell’art. 183, comma 8, del Tuel, il Responsabile della spesa che adotta provvedimenti che comportano impegni di spesa ha l’obbligo di accertare preventivamente che il programma dei conseguenti pagamenti sia compatibile con i relativi stanziamenti di cassa.

Inoltre, l’art. 187, al comma 3-bis, stabilisce che l’avanzo di amministrazione non vincolato non può essere utilizzato nel caso in cui l’Ente si trovi in una delle situazioni previste dagli artt. 195 e 222, fatto salvo l’utilizzo per i provvedimenti di riequilibrio di cui all’art. 193. Pertanto, l’Organo di revisione deve prestare attenzione a quegli Enti che non hanno vincolato in termini di cassa tutte le risorse, come ora anche indicato dalla Sezione Autonomie nella Deliberazione n. 17/2023, in quanto tali Enti potrebbero ricadere astrattamente nelle previsioni di cui all’art. 195, con impossibilità ad applicare avanzo di amministrazione non vincolato.

L’Organo di revisione deve, quindi, monitorare costantemente la consistenza nonché il dettaglio della composizione della cassa vincolata anche durante ogni verifica trimestrale nel corso dell’esercizio e non solo in occasione del rendiconto (Deliberazione Corte dei conti, Sezione controllo Lombardia, n. 322/2023).

Occorre verificare le modalità adottate dall’Ente per garantire l’indicazione da parte degli Enti, nel corso della gestione, della natura vincolata o libera degli incassi e dei pagamenti che consenta al tesoriere di distinguere la liquidità in parte libera e parte vincolata; ciò sarà rilevante sia in relazione all’utilizzo delle entrate vincolate, sia per consentire, a fine esercizio, al tesoriere di avere contezza della sussistenza e della consistenza della cassa vincolata dell’ente.

L’Organo di revisione, nel caso rilevi la mancata o la non corretta gestione della cassa vincolata deve richiedere al Responsabile dei Servizi finanziari di procedere quanto prima possibile al suo riallineamento, se non anche alla sua rideterminazione, e successivamente verificare che ciò avvenga e avvenga correttamente. L’Organo di revisione successivamente ha l’obbligo di verificare tempestivamente e di vigilare sulla corretta tenuta della cassa vincolata e sulla correttezza dei saldi anche di cassa vincolata.

I rilievi dell’Organo di Revisione a compimento dell’attività ricognitiva devono ben esplicitare il seguente assunto: la non corretta e integrale contabilizzazione dei flussi di cassa rispetto alle componenti libera e vincolata implica una distorta rappresentazione dei dati di consuntivo. La doverosa correzione richiesta agli uffici comunali garantisce una puntuale ed affidabile rilevazione delle poste vincolate, assicurando il pieno rispetto del principio di veridicità e attendibilità dei documenti di bilancio nonché la regolare e sana gestione finanziaria.

Incertezze e criticità

Tenuto conto di quanto sopra, soprattutto della Deliberazione Corte dei conti – Sezione Autonomie n. 17/2023 (pur criticandone l’impostazione rigida e auspicando precisi chiarimenti legislativi), prudenzialmente occorre fare attenzione per incrementare i vincoli di cassa a tutte le seguenti entrate, nonché a tutte le uscite correlate successive (in taluni casi anche anticipate, al fine di tenerne memoria al fine di non procedere, in seguito, al vincolo di cassa per la successiva entrata a rimborso/rendicontazione):

1) Mutui/prestiti

2) Trasferimenti

3) Legge e Principi

4) Delibera Corte dei conti Sezioni Autonomie n. 17/2023:

Contributi
Sanzioni per il “Codice della strada”
Proventi dei titoli abilitativi edilizi e relative sanzioni
Proventi da Parcheggi
Imposta di soggiorno
Contributo di sbarco
Contributo di estrazione
Proventi da alienazioni immobiliari
Proventi da alienazioni di alloggi di edilizia residenziale pubblica

5) …. altre entrate, nella logica espressa dalla cita Deliberazione Corte dei conti n. 17/2023: vincolo di cassa per le risorse in entrata il cui utilizzo non preveda in capo all’Ente alcuna discrezionalità circa l’individuazione delle finalità da perseguire, e sia eventualmente associato ad un obbligo di effettuare la spesa entro un determinato lasso temporale.

L’estensione delle risorse vincolate per cassa ridimensiona la cassa libera aumentando la probabilità di ricorso all’anticipazione di fondi vincolati di cassa, con il conseguente blocco dell’applicazione dell’avanzo non vincolato (art. 187, comma 3-bis, Tuel) anche in presenza di cassa positiva (Deliberazione Corte dei conti Piemonte n. 313/2013) e un più facile raggiungimento dei limiti massimi previsti per l’anticipazione di tesoreria.

Inoltre, da tener presente che, tenuto conto che il vincolo di cassa va apposto per intero, l’eventuale decisione di pagare la spesa vincolata per la quale non risultino incassati i fondi correlati va coperta esclusivamente attraverso un’anticipazione con cassa libera (vi sarà però, poi, la possibilità di non procedere a vincolare eventuali entrate a rimborso/rendicontazione).

Complessa anche la possibilità di gestire la cassa vincolata in relazione alle entrate da sanzioni per violazioni del “Codice della strada” e per Oneri per permessi di costruire, in quanto per ogni singola entrata occorrerebbe apporre più vincoli distinti da destinarsi a una pluralità di destinazioni di spesa da individuarsi con specifiche codificazioni Siope. Similare problematica è ascrivibile alla necessità di distinguere per un singolo ordinativo di incasso la quota parte di cassa vincolata rispetto all’entrata libera.

L’ampliamento suddetto delle casistiche di cassa vincolata comporta anche:

la necessità di procedere alla gestione, anche quotidiana, delle numerose movimentazioni di cassa vincolata, con la predisposizione anche di specifici capitoli di entrata vincolati ai corrispondenti capitoli di spesa e riportando sui mandati i codici di riferimento ai vincoli di cassa, con notevoli aggravi di tempo;
la necessità di seguire le citate numerose movimentazioni di cassa vincolata, con appesantimento dei controlli;
la difficoltà di seguire anche le numerose movimentazioni di spese anticipate per un eventuale successivo non vincolo delle entrate correlate, anche in relazione alle spese “Pnrr”;
la difficoltà degli Organi di revisione a verificare le movimentazioni di cassa vincolata, anche per rispondere consapevolmente alle relative domande del Questionario della Corte dei conti sul bilancio di previsione e sul rendiconto della gestione;
la non facilità di programmazione di cassa in considerazione delle incertezze sulla possibilità o meno del divieto all’applicazione dell’avanzo non vincolato ai sensi dell’art. 187, comma 3-bis, Tuel;
le difficoltà di procedere ai vincoli relativi alle Entrate per le sanzioni al “Codice della strada”, in parte al 100% e in parte al 50%, in applicazione di quanto previsto con Decreto Mit 30 dicembre 2019. In proposito, si rende necessario procedere preliminarmente alla quantificazione dell’incasso netto, determinato sottraendo alla somma incassata per proventi da sanzioni per violazione del “Codice della strada” le spese impegnate scaturenti dai procedimenti amministrativi connessi; a tale importo netto deve essere applicata la percentuale di destinazione (50% o 100%) e, tenendo conto delle somme (impegnate) in relazione alle diverse fattispecie previste per i vincoli delle entrate per violazioni del “Codice della strada”, per differenza si determinano le entrate da vincolare in rapporto alle tipologie di spesa individuata dalla legge per le quali residuano disponibilità di utilizzo. Si addiviene quindi alla formazione di un vincolo solo sul 50% del totale delle entrate per le violazioni di cui all’art. 208 del Dlgs n. 285/1992, mentre nel caso di violazioni di cui all’art. 142, comma 12-ter (violazioni dei limiti massimi di velocità) il vincolo pesa sul 100% degli introiti. Ne risulta la non coincidenza tra il saldo di cassa vincolato determinato secondo la Sezione Autonomie (Principio di attualizzazione del vincolo nei limiti delle riscossioni) ed il calcolo richiesto dal Mit con la rendicontazione annuale;
le difficoltà di procedere ai vincoli relativi alle entrate per i proventi da alienazioni patrimoniali nel rispetto dell’art. 56-bis, comma 11, del Dl. n. 69/2013. I Comuni sono obbligati a destinare all’estinzione anticipata dei mutui, quindi alla riduzione del proprio indebitamento, la quota del 10% delle risorse nette derivanti dall’alienazione del patrimonio immobiliare disponibile; il restante 90% deve essere finalizzato alla spesa per investimento. Qualora nel corso dell’esercizio, a seguito dell’avvenuto introito di tali proventi, l’Ente non abbia provveduto ad abbattere i propri prestiti, la parte non utilizzata dovrebbe essere inserita, in sede di rendiconto, nella parte vincolata dell’avanzo di amministrazione, in aggiunta all’eventuale quota confluita allo stesso titolo negli esercizi precedenti (Corte dei conti, Sezione regionale di controllo Marche, Deliberazione n. 32/2018).

Inoltre, la citata Deliberazione magistraturale n. 17/2023 risulta su alcuni aspetti discutibile, tra i quali:

non risulterebbe veritiera l’affermazione che in assenza di vincolo di cassa non si assicurerebbe la specifica destinazione delle risorse stabilita in fase di programmazione, in quanto anche l’art. 195 del Tuel ne prevede l’utilizzo per evitare di andare in anticipazione di Tesoreria;
non in tutti i casi il vincolo di destinazione delle entrate diventa specifico se indicato in documenti di programmazione: gli investimenti ne sono espressamente esclusi dal punto 9.2.8, lett. c), Principio contabile;
la Faq Arconet n. 45, in materia di permessi di costruire, riporta che la destinazione dell’entrata relativa è solo generica (ossia individua solo la categoria di spese da effettuare con l’entrata e non le spese specifiche da effettuare);
nel Paragrafo 9.2.9 del Principio n. 4/2 allegato al Dlgs. n. 118/2011, in merito alla distinzione fra le entrate vincolate alla realizzazione di una specifica spesa dalle entrate destinate al finanziamento di una generale categoria di spese, viene sottolineato che la disciplina prevista per l’utilizzo delle quote vincolate del risultato di amministrazione non si applica alle cd. “risorse destinate”.

Infine, tenuto conto di quanto sopra, è da rilevare l’estrema difficoltà per l’Organo di revisione di procedere nell’ambito delle verifiche trimestrali di cassa a controllare il saldo di cassa vincolato, proprio per la numerosità di fattispecie da verificare e dai dati contabili da controllare.

Conclusioni

Risulta indiscutibile la necessità di garantire il perseguimento delle finalità cui sono destinate le entrate vincolate, ovvero l’assicurazione di un’effettiva disponibilità finanziaria bloccata in vista di uno specifico impegno di spesa, ma il meccanismo di estensione del vincolo di destinazione per competenza – costituitosi in fase di programmazione di bilancio – ad una dimensione di cassa nella fase gestionale, posto che “il vincolo di cassa andrà ad attualizzarsi in base e nei limiti delle riscossioni effettivamente realizzatesi nel corso della gestione, a garanzia della concretizzazione degli scopi tutelati a valere sui corrispondenti capitoli di spesa …..”, incontra le citate criticità.

Peraltro, le esigenze gestionali derivanti dal rispetto dell’utilizzo delle risorse di cassa vincolata per come descritte scontrano con la più generica esigenza dell’Ente di abbattere i tempi medi di pagamento che incidono, come sappiamo, anche comprimendo la capacità di spesa di competenza (Fondo garanzia debiti commerciali) ed espongono l’Ente al danno erariale derivante dall’eventuale applicazione da parte del fornitore/creditore degli interessi moratori sul ritardo nel pagamento. Quest’ultimo elemento porta ad un’ulteriore considerazione critica: ferma restando la necessità di verificare la consistenza dei vincoli di cassa al termine dell’esercizio, tenuto conto degli incassi e dei pagamenti sia a competenza che a residuo per ciascuna entrata a destinazione vincolata, il rispetto dei vincoli di cassa nel corso della gestione deve essere rispettato anche qualora ciò comporterebbe per l’Ente l’impossibilità di pagare i fornitori e dunque la dilatazione dei tempi di pagamento ?

Nonostante le rilevate perplessità, prudenzialmente occorrerà seguire per il momento anche le indicazioni riportate dalla Corte dei conti, Sezione Autonomie, nella Deliberazione n. 17/2023.

La questione è comunque ampiamente dibattuta e vi sono autorevoli richieste addirittura di prevedere per legge, nell’ambito Riforma dell’ordinamento degli Enti Locali, l’abolizione parziale o totale dei vincoli di cassa, o almeno la definizione puntuale delle modalità operative di determinazione della cassa vincolata.

Ribadiamo che, in merito alle modalità di determinazione della cassa vincolata, risulterebbe auspicabile un intervento legislativo di chiarimento, posto che la citata Deliberazione Corte dei conti n. 17/2023 risulta su vari aspetti criticabile.