L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta n. 25 del 13 gennaio 2023, ha fornito indicazioni in merito all’eventuale applicazione della rettifica alla detrazione Iva ex art. 19-bis2, del Dpr. n. 633/1972, nel caso di ristrutturazione di un immobile da parte di una Società che poi viene temporaneamente locato in regime di imponibilità prima di essere alienato.
L’Agenzia ha ricordato che tra i meccanismi volti a garantire il Principio di neutralità dell’Iva vi è quello della rettifica della detrazione dell’Iva già operata previsto dall’art. 19bis2, commi 1, del Dpr. n. 633/1972, secondo cui “la detrazione dell’imposta relativa ai beni non ammortizzabili ed ai servizi è rettificata in aumento o in diminuzione qualora i beni ed i servizi medesimi sono utilizzati per effettuare operazioni che danno diritto alla detrazione in misura diversa da quella inizialmente operata. Ai fini di tale rettifica si tiene conto esclusivamente della prima utilizzazione dei beni e dei servizi”, mentre il comma 2 dispone che “per i beni ammortizzabili, la rettifica di cui al comma 1 è eseguita in rapporto al diverso utilizzo che si verifica nell’anno della loro entrata in funzione ovvero nei 4 anni successivi ed è calcolata con riferimento a tanti quinti dell’imposta quanti sono gli anni mancanti al compimento del quinquennio”.
In linea di principio, come chiarito con la Circolare n. 328/1997, il contribuente è autorizzato ad operare la detrazione sin dal momento dell’acquisto dei beni e dei servizi, in funzione della loro “inerenza” ad operazioni soggette ad imposta od assimilate, senza, quindi, attendere la concreta utilizzazione dei beni e dei servizi medesimi.
Tuttavia, nelle ipotesi in cui si verifichi una discordanza tra la previsione d’impiego di beni e servizi fatta dal contribuente al momento del loro acquisto e la loro effettiva utilizzazione, si deve procedere ad una rettifica della detrazione inizialmente operata, sempreché tale discordanza comporti una diversa misura della detrazione.
La rettifica della detrazione nei casi di diverso utilizzo dei beni ammortizzabili, tra i quali rientrano i fabbricati, deve essere operata non soltanto quando il cambio di destinazione si sia verificato al loro primo impiego, ma anche quando il diverso utilizzo abbia avuto luogo nei 4 anni (10 per i fabbricati) successivi a quello di entrata in funzione del bene ammortizzabile.
Nel primo caso cambio di destinazione fin dalla loro entrata in funzione la rettifica investe quindi tutta la detrazione inizialmente operata, mentre nel secondo detta rettifica ha luogo soltanto in rapporto a tanti quinti (decimi per i fabbricati) dell’Iva detratta quanti sono gli anni mancanti al compimento del quinquennio (decennio) di tutela fiscale.
Nel caso oggetto dell’Interpello, la Società istante ha acquistato direttamente dalla Società costruttrice:
un complesso immobiliare in corso di costruzione, censito in Catasto, al momento dell’acquisto, nella Categoria di natura transitoria “F/3” che individua le “unità immobiliari in corso di definizione” [in particolare, le predette unità immobiliari erano in attesa di essere classificate, al termine dei lavori già iniziati dal venditore, nelle appropriate Categorie catastali, ossia quelle (“A/7”, “C/2” e “C/3”) indicate nella richiesta di accatastamento provvisorio che corredava l’atto di compravendita];
un piccolo fabbricato ad uso abitativo e pertinenziali locali di sgombero e autorimessa nonché corte di pertinenza esclusiva, rispettivamente accatastate al momento della compravendita nelle Categorie “A/2”, “C/6” e “C/2”.
La Società, qualificandosi in base alle previsioni statutarie e all’attività di fatto svolta come impresa di costruzione e di rivendita di immobili ad uso abitativo, ha esercitato il diritto di detrazione dell’Iva addebitatagli a titolo di rivalsa sull’acquisto del complesso immobiliare destinato ad essere rivenduto.
Terminati i lavori di ristrutturazione, la Società ha messo in vendita il complesso immobiliare.
In considerazione delle difficoltà incontrate nella vendita dell’immobile in questione ad un prezzo congruo, la Società riferisce di aver temporaneamente concesso l’immobile in locazione per fini turistici a soggetti terzi, in regime di imponibilità.
Al fine di stabilire se sorga o meno in capo alla Società istante l’obbligo di rettifica della detrazione di cui al richiamato art. 19bis2, comma 2, del Dpr. n. 633/1972, occorre valutare se la scelta imprenditoriale di adibire detto complesso immobiliare (iscritto nel Catasto dei fabbricati nella Categoria “A/7”) alla temporanea locazione per fini turistici comporti di fatto il verificarsi, nel periodo di osservazione normativamente previsto, di un cambio di destinazione del bene (originariamente destinato alla successiva rivendita) rilevante, nei termini anzidetti, ai fini della rettifica della detrazione.
In altri termini, si rende necessario valutare se la temporanea concessione in locazione, per fini turistici, dell’immobile in questione determini un cambio di utilizzo tale da comportare una diversa misura della detrazione dell’Iva operata all’atto dell’acquisto del predetto bene.
In base a quanto rappresentato nell’Istanza di Interpello, la locazione temporanea per fini turistici del complesso immobiliare, acquistato, ristrutturato e destinato (inizialmente) alla successiva cessione, comporterà di fatto che la Società istante, nelle more dei vari tentativi di vendita, utilizzi il predetto fabbricato ad uso abitativo per rendere (a valle) in via temporanea delle prestazioni di servizi (locazione) comunque imponibili agli effetti dell’Iva. Infatti, i canoni di locazione sono soggetti ad Iva con applicazione dell’aliquota del 10% ex n. 120) della Tabella A, Parte III, allegata al citato Dpr. n. 633/1972.
Ciò posto, ad avviso dell’Agenzia, il diverso utilizzo di detto immobile (nell’ambito di un’attività di locazione ad uso turistico imponibile) rispetto a quello originariamente previsto (cessione imponibile), non determina una diversa misura della detrazione dell’Iva operata all’atto dell’acquisto dell’immobile tale da richiedere una rettifica della detrazione inizialmente operata dalla società istante.
