Imposta di registro: chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate sulla corretta applicazione ai contratti di appalto contenenti la clausola penale

Imposta di registro: chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate sulla corretta applicazione ai contratti di appalto contenenti la clausola penale

L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta all’Istanza di Interpello n. 246 del 5 maggio 2022, si è occupata del corretto trattamento fiscale, ai fini dell’Imposta di registro, applicabile ai contratti pubblici di appalto sottoscritti nell’ambito dei Settori speciali e contenenti la clausola penale (Accordi-quadro e relativi Contratti applicativi). 

Ai sensi dell’art. 1382 del Codice civile, la clausola penale è una pattuizione mediante la quale le parti stabiliscono ex ante quanto il debitore dovrà pagare, a titolo di penale, ove dovesse rendersi inadempiente, senza che il creditore debba dare la prova di avere subito effettivamente un danno di misura corrispondente. La clausola penale è pertanto una pattuizione autonoma che si inserisce all’interno di un contratto principale, con una funzione accessoria. 

Il pagamento che consegue, in caso di inadempimento, dalla stessa clausola è escluso dalla base imponibile Iva, ai sensi dell’art. 15, comma 1, del Dpr. n. 633/1972, e assoggettato ad Imposta di registro ai sensi dell’art. 40 del Dpr. n. 131/1986 o Tur (in base al Principio di alternatività Iva/ Registro). 

Ciò premesso, con riferimento al trattamento ai fini fiscali della clausola penale inserita nei Contratti applicativi descritti dall’istante, l’Agenzia ha osservato che, trattandosi di una clausola che accede a contratti a prestazioni corrispettive, occorre preliminarmente accertare se detta pattuizione possa considerarsi, per le finalità di cui all’Imposta di registro, una disposizione derivante e dipendente necessariamente dalle altre disposizioni contenute nel contratto e, come tale, non assoggettabile autonomamente ad imposizione, ai sensi dell’art. 21, comma 2, del Tur, oppure se è da ritenersi che tra la clausola penale e le altre disposizioni contenute nel contratto non vi sia un rapporto di connessione necessaria ed inscindibile, con la conseguenza che ciascuna disposizione è sottoposta ad autonoma imposizione, ai sensi dell’art. 21, comma 1, del Tur medesimo. 

A tale riguardo, possono distinguersi 2 fattispecie: 

I. la clausola penale è inserita nel contratto per volontà delle parti: in questo caso non sussiste una connessione necessaria tra la clausola ed il contratto costituendo la prima una pattuizione accessoria con duplice funzione di coercizione all’adempimento e di predeterminazione della misura del risarcimento in caso di inadempimento. Troverà, pertanto, applicazione l’art. 21, comma 1, del Tur, con conseguente tassazione autonoma delle diverse disposizioni; 

II. l’inserimento della clausola penale nel contratto è imposto per legge: in tal caso la clausola penale rappresenta una pattuizione necessaria ed integrante dello schema negoziale principale (nell’esempio citato, il contratto di appalto) e pertanto trova applicazione il comma 2 dell’art. 21 del Tur, con la conseguenza che il contratto sarà soggetto all’Imposta di registro dovuta per la sola disposizione che dà luogo all’imposizione più onerosa (vedasi Risoluzione n. 91/E del 2004). 

Nel caso oggetto dell’interpello, la clausola penale dedotta nei contratti in argomento è stata apposta per volontà delle parti e non sulla base di un obbligo normativo. 

L’Agenzia richiama a tale riguardo il Parere espresso dall’Anac in data 4 dicembre 2008 (rif. AG3608), ove, anche se con riferimento alla normativa previgente al Dlgs. n. 50/2016 è stato osservato che “l’art. 133, comma 9, del Dlgs. 12 aprile 2006, ai sensi del quale i progettisti e gli esecutori di lavori pubblici sono soggetti a penali per il ritardato adempimento dei loro obblighi contrattuali, non trova applicazione con riferimento ai contratti pubblici relativi ai Settori speciali; per questi ultimi, infatti, valgono le sole norme dei Settori ordinari richiamate dall’art. 206, comma 1, del medesimo Dlgs., tra le quali non figura il citato art. 133”. 

Ne deriva che, costituendo la suddetta clausola penale un elemento apposto per volontà delle parti, stante l’assenza di un rapporto di derivazione (connessione) necessaria ed inscindibile tra la stessa e il contratto cui accede, trova applicazione, al caso di specie, l’art. 21, comma 1, del Tur, in base al quale,“se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto”. 

Quanto ai termini e alle modalità di registrazione dei Contratti applicativi contenenti la clausola penale, l’Agenzia ha fatto presente in via preliminare che, a norma dell’art. 5, comma 2, del Tur, “le scritture private non autenticate sono soggette a registrazione in caso d’uso se tutte le disposizioni in esse contemplate sono relative ad operazioni soggette all’Imposta sul valore aggiunto”. 

Nel caso di specie, in considerazione del fatto che la clausola penale non rappresenta come detto una disposizione soggetta a Iva, si produce l’effetto dell’obbligo di registrazione in termine fisso del Contratto applicativo. 

Per quanto riguarda la misura dell’Imposta di registro dovuta in sede di registrazione del Contratto applicativo, l’Agenzia ha ritenuto che: 

a) in relazione alle disposizioni relative alla clausola penale trovi applicazione la disciplina degli atti sottoposti a condizione sospensiva di cui all’art. 27 del Tur, secondo cui “gli atti sottoposti a condizione sospensiva sono registrati con il pagamento dell’Imposta in misura fissa”. La clausola penale non opera diversamente da una condizione sospensiva: gli effetti di quest’ultima sono ricollegati al verificarsi di un evento successivo alla registrazione del contratto (quello, futuro ed incerto, dedotto in condizione ovvero l’eventuale ritardo/inadempimento se si tratta di clausola penale). L’Agenzia ha precisato inoltre che il verificarsi degli eventi che fanno sorgere l’obbligazione (tardività/inadempimento) e quindi l’ulteriore liquidazione d’imposta “devono essere denunciati entro 20 giorni, a cura delle parti contraenti o dei loro aventi causa e di coloro nel cui interesse è stata richiesta la registrazione, all’Ufficio che ha registrato l’atto al quale si riferiscono” ai sensi dell’art. 19 del Tur, con dell’imposizione proporzionale con aliquota del 3% (ai sensi dell’art. 9, della Tariffa, Parte Prima, allegata al Tur), al netto di quanto già riscosso in sede di registrazione (ai sensi dell’art. 27, comma 2, del Tur);

b) relativamente alle altre disposizioni del contratto, afferenti a prestazioni soggette ad Iva, trovi applicazione quanto disposto dall’art. 40 del Tur, ossia che “per gli atti relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi soggetti all’Imposta sul valore aggiunto, l’Imposta si applica in misura fissa”. Detto trattamento è applicabile anche alla clausola sugli interessi di mora inserita nel Contratto applicativo ai sensi del Dlgs n. 231/2002, come modificato dal Dlgs. n. 192/2012.

Per quanto concerne infine il dubbio in ordine agli obblighi di registrazione dell’Accordo-quadro, l’Agenzia ha ricordato che lo stesso, ai sensi dell’art. 3, comma 1, lett. iii), del Dlgs. n. 50/2016, è “l’Accordo concluso tra una o più Stazioni appaltanti e uno o più operatori economici, il cui scopo quello di stabilire le clausole relative agli appalti da aggiudicare durante un dato periodo, in particolare per quanto riguarda i prezzi e, se del caso, le quantità previste”. Al riguardo, si può far riferimento anche alla Delibera n. 77/2018 dalla Sezione di controllo per la Campania della Corte dei conti, la quale definisce “l’Accordo-quadro quale ‘pactum de modo contrahendi’ ovvero come contratto normativo dal quale non scaturiscono effetti reali o obbligatori, ma la cui efficacia consiste nel ‘vincolare’ la successiva manifestazione di volontà contrattuale delle stesse parti… L’Accordo-quadro non può rimanere fine a sé stesso ma deve essere seguito dalla stipula dei singoli contratti attuativi, affinché possa trovare realizzazione quanto in esso contenuto. Ciò vuol dire che l’Accordo quadro non realizza, nella sua individualità, la fattispecie dell’affidamento che, al contrario, ricorre solo in presenza di un contratto vincolante tra le parti, ovvero di un contratto attuativo del precedente Accordo”. 

Atteso quanto sopra, l’Agenzia ha ritenuto che l’Accordo-quadro non rientri tra gli atti soggetti a registrazione in termine fisso ai sensi e per gli effetti dell’art. 5 del Tur e che potrà essere registrato volontariamente ai sensi dell’art. 8 del Tur. Né trova applicazione in questo caso il disposto dell’art. 21 del Tur che, in effetti, disciplina le ipotesi in cui le disposizioni eventualmente connesse siano presenti nel medesimo atto e non, come nel caso di specie, in atti distinti. 


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