Irap: entro il 17 febbraio l’eventuale esercizio dell’opzione per il metodo “commerciale” in base ai “comportamenti concludenti”

In questi giorni o al massimo entro il 17 febbraio prossimo (data di scadenza del versamento del primo acconto istituzionale per l’anno 2014, visto che il 16 cade di giorno festivo) è opportuno che gli Enti interessati effettuino (o lo facciano di nuovo) i calcoli di convenienza per la scelta dei servizi commerciali per i quali può risultare vantaggioso optare (o rinnovare l’opzione, se è trascorso più di un triennio dall’esercizio dell’opzione) per l’utilizzo del “sistema contabile” Irap ad aliquota 3,9% (o diversa aliquota prevista dalla singola Regione), piuttosto che l’applicazione indistinta dell’aliquota dell’8,5% per la determinazione dell’Imposta secondo il “metodo retributivo”.

Infatti, servizi con carattere di commercialità che sono gestiti in perdita e con elevato impiego di personale dovrebbero essere esclusi dai calcoli Irap secondo il “metodo retributivo” per poter beneficiare dei notevoli risparmi di Imposta conseguibili con l’opzione per il sistema contabile.

Ricordiamo che l’esercizio di tale opzione è previsto dal comma 2 dell’art. 10-bis del Dlgs. n. 446/97, istitutivo dell’Irap, ed ha come conseguenza diretta per l’Ente quella di dover determinare l’Imposta secondo 2 diverse basi imponibili, una, valida per le attività istituzionali di natura non commerciale, sulla quale si applica il “metodo retributivo” sull’ammontare delle retribuzioni erogate ogni mese, ed un’altra, per le attività considerate commerciali ai fini Iva, attraverso il “metodo contabile” dell’art. 5 del Decreto Irap.

In altre parole, esercitando l’opzione, il Comune o altro Ente pubblico compreso nell’elencazione di cui all’art. 1, comma 2, del Dlgs. n. 165/01, sostitutivo del Dlgs. n. 29/93 ancora riportato nell’art. 3, comma 1, lett. e-bis), del Dlgs. n. 446/97, si trova ad adottare il cosiddetto “sistema misto”, che prevede l’utilizzo contemporaneo, sia del “metodo retributivo”, sia di quello “contabile”.

Base imponibile

Per i servizi Iva oggetto di opzione, la base imponibile Irap è costituita dal “valore della produzione” determinato secondo le disposizioni contenute nell’art. 5 del Dlgs. n. 446/97. In conseguenza di ciò, ciascun Ente che esercita l’opzione per il “metodo contabile” dovrà poi predisporre, con riferimento all’anno 2013, un conto economico a costi e ricavi per ogni attività oggetto di opzione, riepilogando poi i dati in sede di Dichiarazione annuale.

Aliquota

Come previsto dall’art. 16 del Decreto Irap, l’aliquota applicabile alla base imponibile determinata con il “metodo commerciale” è pari al 3,9% (ridotta dal 4,25% al 3,9% a decorrere dal 1° gennaio 2008 dalla “Finanziaria 2008” [art. 1, commi 32-66, Legge n. 244/07]), salvo diverse aliquote stabilite espressamente da ogni singola Regione, a differenza del “metodo retributivo”, per il quale è prevista l’aliquota dell’8,25%. A decorrere dal terzo anno successivo a quello di emanazione del Decreto Irap, le Regioni hanno facoltà di variare l’aliquota di cui al comma 1 fino ad un massimo di un punto percentuale, variazione che può essere differenziata per settori di attività e per categorie di soggetti passivi (Rm. Entrate 10 dicembre 2008, n. 13/DF).

Costi promiscui

Nel processo di individuazione e quantificazione dei costi delle attività oggetto di opzione, quei componenti negativi deducibili ai fini Irap secondo il citato art. 5 che non sono specificamente riferibili all’attività commerciale in quanto connessi anche con le attività istituzionali (cosiddetti “costi promiscui”), devono essere ripartiti sulla base del rapporto tra l’ammontare dei ricavi e degli altri proventi inerenti a ciascuno dei servizi commerciali e l’ammontare complessivo di tutte le entrate correnti dell’Ente (art. 10-bis, comma 2).

A tal proposito, occorre comunque sottolineare che l’adozione di tale criterio “marginale” deve avvenire, a parere di chi scrive, solo in termini residuali, ovvero quando non esiste (o non si è individuato) alcun altro criterio che oggettivamente consenta di ripartire i costi in questione, prima, tra la componente istituzionale e quella commerciale, e poi, individuando l’incidenza di ciascuna componente relativa ad ognuno dei servizi commerciali in opzione o potenzialmente in opzione (Risoluzione Entrate 28 dicembre 2001, n. 216).

Ricordiamo che l’art. 10-bis, comma 2, del Dlgs. n. 446/97, è stato introdotto dall’art. 1, del Dlgs. n. 506/99, e che fin dalla sua entrata in vigore si è creato un dibattito sulla corretta applicazione del coefficiente di promiscuità – così come indicato nella norma, ovvero il “rapporto tra l’ammontare dei ricavi e degli altri proventi considerati dalla predetta disposizione [art. 2425, comma 1, lett. A), Cc.] e l’ammontare complessivo di tutte le entrate correnti” – incentrato sulla questione se l’applicazione di tale coefficiente così determinato fosse da considerarsi obbligatoria oppure residuale. A tal proposito, in dottrina era stato più volte rilevato che l’applicazione del rapporto, così come indicato all’art. 10-bis, comma 2, fosse da considerarsi esclusivamente di tipo residuale piuttosto che obbligatoria, dal momento che, attraverso l’utilizzazione di coefficienti determinati di volta in volta in modo oggettivo (ad es. metratura dei locali, indici di cubatura, ore effettive di lavoro del personale, ecc.), si sarebbe raggiunta, con un grado di precisione notevolmente maggiore rispetto all’applicazione obbligatoria del rapporto, quella “fedele proporzionalità” richiesta dalla norma ed a cui il Ministero fa esplicito riferimento.

Peraltro, in merito alla corretta applicazione del coefficiente, era stato sollevato anche il dubbio se al numeratore dovessero essere considerati i soli ricavi relativi alle attività commerciali del Comune oggetto dell’opzione, oppure la totalità dei ricavi inerenti le attività commerciali del Comune, comprese quelle per le quali non era stata esercitata l’opzione, risultanti dai registri Iva delle vendite e dei corrispettivi.

A tal proposito, la maggioranza degli esperti in materia aveva ritenuto corretta l’impostazione inerente la prima delle due suddette ipotesi, ossia il considerare esclusivamente i ricavi relativi alle attività commerciali del Comune oggetto dell’opzione ex art 10-bis, comma 2, piuttosto che i ricavi concernenti tutte le attività commerciali del Comune.

Con la citata Risoluzione l’Agenzia delle Entrate, piuttosto che chiarire il punto focale della questione, ossia il carattere obbligatorio o residuale del coefficiente di promiscuità indicato all’art. 10-bis, comma 2, la cui determinazione, nel modo sopra indicato (rapporto tra totale dei ricavi delle attività commerciali oggetto dell’opzione e totale delle entrate correnti del Comune), appariva forse come l’unico elemento ormai pacificamente accolto in dottrina, ha in realtà contribuito a creare ancora maggiori incertezze sulla corretta applicazione della norma in questione.

A parere di chi scrive, l’indicazione fornita dal Ministero in tale Nota, ossia quella di considerare, rispettivamente, al numeratore del rapporto i soli ricavi riferiti ai servizi commerciali oggetto dell’opzione ed al denominatore le entrate correnti riferite ai servizi che presentano costi di carattere promiscuo, non appare coerente con quanto indicato all’interno dell’art. 10-bis, comma 2, e confermato in seguito dalla più autorevole dottrina, dal momento che un rapporto così determinato fa sì che lo stesso perda quel carattere di residualità che da più parti gli era stato attribuito.

Con l’impostazione fornita all’interno della Risoluzione citata, tale rapporto viene infatti del tutto oggettivizzato, alimentando quindi nuove incertezze sul carattere obbligatorio o residuale dello stesso e introducendo, d’altra parte, un duplice problema di carattere operativo:

–          in primo luogo, viene indirettamente richiesto agli Uffici preposti alla determinazione di tale coefficiente la fissazione di tanti rapporti quante sono le attività del Comune oggetto di opzione ed aventi al loro interno costi di carattere promiscuo;

–          in secondo luogo, viene scoraggiata (a discapito della “fedele proporzionalità” invocata dal Ministero) la ricerca di precisi criteri oggettivi (es. ore effettive di lavoro nel caso del personale; metratura dei locali nel caso dei costi per refezione, ecc.) da utilizzare per una corretta e puntuale imputazione dei costi promiscui.

Si ritiene pertanto che il comportamento più rispettoso della norma e della sua ratio sia quello di utilizzare il criterio di cui all’art. 10-bis, comma 2, del Decreto Irap in via “residuale”, computando al numeratore del rapporto il totale dei ricavi di tutte le attività commerciali oggetto di opzione.

Durata dell’opzione

Nel caso in cui l’Ente utilizzi il “metodo contabile” dell’art. 5 per la determinazione della base imponibile Irap delle attività commerciali, secondo le norme sui “comportamenti concludenti” previste dall’art. 3 del Dpr. n. 442/97 e, come confermato dalla Circolare 26 luglio 2000, n. 148/E (Paragrafo 7.3.2), la durata dell’opzione per tale metodo è triennale, dopodiché può essere revocata, altrimenti si considera implicitamente confermata.

Esercizio dell’opzione

In merito all’esercizio dell’opzione per l’utilizzo del “metodo contabile”, alcune difficoltà interpretative erano sorte a seguito della presa di posizione del Ministero delle Finanze contenuta nella citata Circolare 26 luglio 2000, n. 148/E poiché, alla luce di tale impostazione, non pareva più possibile esercitare l’opzione in questione in sede di Dichiarazione Irap, come invece prevedevano le Istruzioni di “Unico 2000 – Modello IQ – Amministrazioni ed Enti pubblici” e, quello che più conta, ciò non sarebbe stato possibile già per l’esercizio 1999 e, dunque, per Unico 2000. Al Paragrafo 7.3.2 della Circolare n. 148/E, infatti, i tecnici del Ministero, richiamando per l’esercizio dell’opzione il concetto di “comportamento concludente” previsto dal Dpr. n. 442/97, affermavano che lo stesso “corrisponde alla scelta operata dal soggetto all’inizio del periodo d’Imposta e, quindi, in sede di primo acconto mensile”, da cui consegue che “la scelta operata mediante comportamento concludente in sede di primo acconto, vincola il contribuente a determinare tutti i successivi acconti mensili e il saldo dell’Imposta con le medesime modalità”.

In altre parole, la Circolare n. 148/E sosteneva che la scelta per il “sistema contabile” di determinazione dell’Irap delle attività commerciali dovesse essere effettuata in sede di versamento del primo acconto mensile di ciascun anno, ovvero, entro il 15 febbraio. L’interpretazione ministeriale riportata nella Circolare n. 148/E era risultata sin da subito in pieno contrasto con quanto fino ad allora sostenuto in tema dalla stessa Amministrazione finanziaria, che aveva previsto per l’Irap degli Enti pubblici un’applicazione più elastica dei principi del “comportamento concludente” rispetto a quanto letteralmente riportato nel Dpr. n. 442/97.

Basta solo ricordare quanto sostenuto nel Paragrafo 2.19 della Circolare Finanze 12 novembre 1998, n. 263/E, come nelle Istruzioni del “Quadro Irap” di “Unico 99” e nelle Istruzioni alla compilazione della “Dichiarazione Irap 2000”.

Andando per ordine, la Circolare n. 263/E aveva chiaramente riconosciuto agli Enti in questione la possibilità di avvalersi del “metodo contabile” del 4,25% (dal 1° gennaio 2008 aliquota scesa al 3,9%) per le attività commerciali anche se, nel corso dell’anno, gli stessi avevano versato per tutte le attività gli acconti mensili secondo il “metodo retributivo”, posizione poi confermata esplicitamente nelle Istruzioni all’Unico ’99. A favore di ciò risultavano anche le Istruzioni per la compilazione del “Quadro Irap – Amministrazioni ed enti pubblici” di Unico 2000, dove si era affermato che “il comportamento concludente si esplica e si esaurisce in sede di Dichiarazione Irap” (terzo capoverso del Paragrafo 1.3) e che, nel caso in cui l’Ente avesse provveduto a versare gli acconti relativi alle attività commerciali in 2 rate secondo le modalità previste per le imprese commerciali – applicando dunque per queste in corso di anno il “sistema contabile” – lo stesso Ente avrebbe potuto comunque determinare la base imponibile del periodo d’imposta per le stesse attività in oggetto utilizzando il metodo retributivo in sede di Dichiarazione annuale Irap, scomputando gli acconti corrisposti dall’Irap complessivamente dovuta (penultimo capoverso del Paragrafo 1.2).

Ricapitolando, secondo quest’ultima impostazione, l’Ente Locale e tutti gli altri Enti ed Amministrazioni pubbliche citate nell’art. 3, comma 1, lett. e-bis), del Decreto Irap, potevano operare il versamento degli acconti mensili attraverso il “metodo retributivo” anche per le attività commerciali nei primi mesi dell’anno, salvo poi cambiare idea ed esercitare l’opzione per il “sistema contabile” – sia per la totalità dei servizi commerciali dell’Ente, sia per alcuni di questi (vedasi Cm. n. 97/E del 1998) – in sede di Dichiarazione annuale, da presentare a quel tempo entro un mese dall’approvazione del consuntivo e, quindi, non oltre il 30 luglio dell’anno successivo, operando in tale sede i necessari conteggi ed i relativi conguagli d’imposta.

Sulla base della nuova interpretazione assunta dall’Amministrazione finanziaria nella Circolare n. 148/E, invece, la possibilità di esercitare l’opzione “in seconda battuta“, ovvero in sede di Dichiarazione annuale pur avendo eseguito, per le stesse attività, i versamenti degli acconti mensili nel corso dell’anno, risultava come non più utilizzabile.

Da quanto sopra descritto appariva in tutta la sua rilevanza e gravità il contrasto interpretativo tra le due difformi posizioni del Ministero in tema di esercizio dell’opzione Irap.

La nuova interpretazione ministeriale sull’esercizio dell’opzione Irap per gli enti pubblici era infatti, non tanto discutibile dal punto di vista sostanziale – in quanto non faceva altro che correttamente estendere l’applicazione del principio dei “comportamenti concludenti” anche alla disciplina Irap degli Enti ed Amministrazioni pubbliche – ma piuttosto di fatto inopportuna ed intempestiva, se non altro per il fatto che la stessa avrebbe potuto produrre per tali soggetti effetti retroattivi indesiderati ed iniqui.

Accortosi dell’errore compiuto, il Ministero delle Finanze è ritornato sui propri passi e, con la Circolare 20 dicembre 2000, n. 234/E, pur mantenendo la validità di quanto sostenuto con la Circolare n. 148/E in merito all’estensione del “comportamento concludente a priori anche all’Irap degli Enti pubblici, ha posticipato l’adozione della nuova impostazione al 1° gennaio 2001.

Alla luce di ciò, l’esercizio dell’opzione prevista per le Amministrazioni pubbliche ricomprese nell’art. 1, comma 2, del Dlgs. n. 29/93 – e dunque anche per gli Enti Locali – dall’art. 10-bis, comma 2, del Dlgs. n. 446/97, per il calcolo dell’Imposta sulle attività commerciali secondo il sistema contabile delle imprese, riferito agli anni 1999 e 2000, non è stato di fatto soggetto ad alcun stravolgimento.

Con la Circolare n. 234/E il Ministero ha infatti confermato, sì, la validità di quanto sostenuto con la precedente Cm. n. 148/E in merito alla decorrenza degli effetti dell’opzione Irap per il “sistema contabile” dal primo versamento dell’anno, ma ha spostato ragionevolmente l’inizio della validità di questa nuova impostazione interpretativa dall’esercizio 2001, facendo salvo quanto accaduto nel 1999 e nel 2000 (la Circolare afferma precisamente: “dal periodo d’imposta che inizia successivamente alla data di emanazione della medesima Circolare [26 luglio 2000]”).

E’ stato così consentito ai Comuni che avevano rispettato la previgente interpretazione – ovvero quella che consentiva di regolare e di esercitare l’opzione in questione anche in sede di Dichiarazione Irap, e quindi ex post, pur avendo provveduto ad effettuare, per gli stessi servizi poi oggetto dell’opzione, i versamenti mensili del “sistema retributivo” – di non vedersi pregiudicato quanto calcolato, versato e dichiarato per gli anni 1999 e 2000.

Pertanto, per coloro che avevano deciso di applicare il “sistema contabile” del 4,25% (ora 3,9% o diversa aliquota a seconda della Regione) nel corso del 2000 – ma non già dal versamento del mese di gennaio (15 febbraio 2000) – e che avevano intenzione di “confermare” tale scelta nella Dichiarazione Irap 2001, effettuando anche i relativi conguagli, la modalità di espressione del “comportamento concludente” attraverso la Dichiarazione ha mantenuto la sua validità.

Tutto ciò vale a maggior ragione per l’anno d’imposta 1999, per il quale è tramontato anche il rischio di dover inviare una Dichiarazione integrativa con il relativo versamento a conguaglio e, del resto, anche la possibile applicazione delle relative sanzioni.

In sostanza, alla luce di quanto chiarito dalla Circolare n. 234/E, per tutti gli Enti indicati al citato art. 1, comma 2, del Dlgs. n. 29/93 che possono esercitare l’opzione di cui all’art. 10-bis del Dlgs. n. 446/97, diventa fondamentale, a decorrere dall’esercizio 2001, per quei servizi per i quali si intende esercitare l’opzione, esprimere il proprio “comportamento concludente” interrompendo i versamenti mensili richiesti per l’adozione del sistema retributivo dell’8,5% fin dal primo versamento previsto per le retribuzioni di gennaio e scadente il 15 febbraio.

In altre parole, per i servizi per i quali viene effettuato il calcolo dell’Irap secondo il “sistema retributivo” e versato il relativo acconto – determinato sulle retribuzioni erogate nel mese di gennaio – entro il 15 febbraio, non sarebbe più possibile esercitare l’opzione per il “sistema contabile” in seconda battuta, ovvero solo in sede di Dichiarazione annuale, in quanto l’Ente deve applicare il metodo retributivo “scelto” a febbraio almeno per l’intero anno, senza possibilità di ripensamento.

Conclusioni

Entro la scadenza per il versamento del primo acconto mensile per l’anno 2014 (17 febbraio), quindi, gli Enti Pubblici e Locali territoriali dovranno escludere per la prima volta, o continuare a farlo, in caso di opzione già esercitata, dall’imponibile retributivo Irap su cui calcolare l’acconto mensile all’8,5%, gli importi riferiti ai dipendenti, assimilati (gettoni, indennità pubbliche funzioni, co.co.co., ecc.) e prestatori di lavoro occasionale, impiegati nei servizi Iva oggetto di opzione.

Tale “comportamento concludente” non richiede particolari dichiarazioni o comunicazioni all’Agenzia delle Entrate ad eccezione della successiva compilazione per conferma del rigo V050 della Dichiarazione Iva riferita all’anno in cui è stata esercitata l’opzione (nella fattispecie la Dichiarazione Iva 2015, riferita appunto all’anno 2014) e solo a fini statistici.

E’ opportuno semmai integrare detto comportamento concludente con una Delibera di questo tipo:

 

Oggetto: Esercizio opzione Irap triennio ….

–          Visto l’art. 10-bis, comma 2, del Dlgs. n. 446/97, istitutivo dell’Irap, il quale ha stabilito che gli Enti Locali, se svolgono attività commerciali, possono optare, con valenza almeno triennale, per la determinazione della base imponibile relativa alle suddette attività secondo le disposizioni previste dall’art. 5 del Decreto medesimo (determinazione dei costi e ricavi in base all’art. 2425 del Codice civile);

–          Ritenuto che in base ad un calcolo di convenienza presuntivo effettuato nei mesi scorsi, è risultato che vi è convenienza all’esercizio della suddetta opzione per il triennio …. per le seguenti attività commerciali ai fini Iva svolte dal Comune: …..;

–          Considerato che l’esercizio della suddetta deve avvenire mediante i cosiddetti “comportamenti concludenti”, da effettuarsi entro il 16 febbraio …… attraverso la sospensione del versamento degli acconti mensili Irap istituzionali riferiti al personale del Comune (dipendenti, assimilati e collaboratori, occasionali e interinali) impiegati direttamente o in modo promiscuo (tramite determinazione di un coefficiente di promiscuità, costituito ad esempio per ciascuno dalla percentuale di tempo impiegato in tali servizi sul totale delle ore di lavoro) nei suddetti servizi commerciali oggetto di opzione;

–          Ricordato che l’Irap non è comunque dovuta sul personale disabile dell’Ente rientrante nei requisiti indicati dall’art. 1 della Legge n. 68/99 e che al riguardo l’Ufficio Personale del Comune sta adottando già gli opportuni accorgimenti;

Determina

–          di esercitare l’opzione ex art. 10-bis, comma 2, del Dlgs. n. 446/97 per il triennio …., attraverso i cosiddetti ‘comportamenti concludenti’, da effettuarsi entro il 16 febbraio …. attraverso la sospensione del versamento degli acconti mensili Irap istituzionali riferiti al personale del Comune (dipendenti, assimilati e collaboratori, occasionali e interinali) impiegati direttamente o in modo promiscuo nei seguenti servizi commerciali oggetto di opzione:  …

–          di inviare richiesta scritta al Dirigente dell’Ufficio Personale del Comune di sospensione dei suddetti versamenti, richiedendo la predisposizione di un prospetto contenente:

1)      l’elenco del personale (dipendenti, assimilati e collaboratori, occasionali e interinali) impiegato direttamente o in modo promiscuo (tramite determinazione di un coefficiente di promiscuità, costituito ad esempio per ciascuno dalla percentuale di tempo impiegato in tali servizi sul totale delle ore di lavoro) nei Servizi commerciali oggetto della suddetta opzione;

2)      l’elenco del personale disabile (avente i requisiti di cui all’art. 1, della Legge n. 68/99), sia dell’intero Comune, sia riferiti (direttamente o in modo promiscuo) ai suddetti Servizi commerciali per i quali è stata esercitata l’opzione;

…..

…..

Ricordiamo per completezza che siamo in attesa dell’emanazione da parte dell’Agenzia delle Entrate del consueto Provvedimento annuale che approvi il Modello “Irap 2014” in versione definitiva e le relative Istruzioni.

Per inciso, è opportuno precisare che, in base all’art. 1, comma 574, della Legge n. 147/13 (“Legge di stabilità 2014”), gli Enti Locali che già in questi mesi intendono compensare, in modo “orizzontale”, il credito Irap commerciale maturato nel 2013 (non quello istituzionale in quanto compensabile solo in modo “verticale” Irap da Irap versando di meno fino a concorrenza), se dette compensazioni superano i 15.000 Euro annui dovrà obbligatoriamente essere inserito, nella prossima Dichiarazione “Irap 2014”, il “visto di conformità” di un professionista abilitato o, in alternativa, la firma dell’Organo di revisione, come già previsto dal 2010 per le compensazioni “orizzontali” del credito Iva.

di Francesco Vegni


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