L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta n. 490 del 5 ottobre 2022, ha fornito chiarimenti in merito all’applicabilità, agli Interventi di messa in sicurezza preliminari all’attività di bonifica, dell’aliquota Iva del 10% in base ai nn. 127-quinquies) e seguenti della Tabella “A”, Parte III, allegata al Dpr. n. 633/1972.
Il citato n. 127-quinquies) stabilisce l’applicazione dell’aliquota Iva 10%, fra le altre, alle “opere di urbanizzazione primaria e secondaria elencate nell’art. 4 della Legge n. 847/1964, integrato dall’art. 44 della Legge n. 865/1971 (…)”, mentre il n. 127-sexies) prevede l’Iva 10% per “i beni escluse le materie prime e semilavorate, forniti per la costruzione delle opere, degli impianti e degli edifici di cui al n. 127-quinquies”, ed il successivo n. 127-septies) “alle prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto relativi alla costruzione delle opere, degli impianti e degli edifici di cui al n. 127-quinquies” (opere di urbanizzazione primaria e secondaria).
L’art. 4 della Legge n. 847/1964, richiamato espressamente dal citato n. 127-quinquies), reca l’elencazione delle Opere di urbanizzazione primaria e secondaria e, in particolare, ricomprende tra le Opere di urbanizzazione secondaria, comma 2, lett. g), “le attrezzature (…) sanitarie”.
L’art. 266, comma 1, del Dlgs. n. 152/2006 (c.d. “Codice dell’Ambiente”), sancisce che “nelle attrezzature sanitarie di cui all’art. 4, comma 2, lett. g), della Legge n. 847/1964, sono ricomprese le opere, le costruzioni e gli impianti destinati allo smaltimento, al riciclaggio o alla distruzione dei rifiuti urbani, speciali, pericolosi, solidi e liquidi, alla bonifica di aree inquinate”.
Dal combinato disposto delle suddette disposizioni deriva che le opere, le costruzioni e gli impianti destinati alla bonifica delle aree inquinate rientrano tra le opere di urbanizzazione secondaria richiamate dalle previsioni agevolative di cui ai nn. da 127-quinquies) a 127-septies) della Tabella “A”, parte III allegata al Dpr. n. 622/1972.
Per quanto riguarda più nello specifico l’individuazione di “opere, costruzioni e impianti destinati alla bonifica di aree inquinate” di cui al citato art. 266 del Dlgs. n. 152/2006, nella Risoluzione n. 247/E del 12 settembre 2007 è stato chiarito – riportando le valutazioni espresse dal Ministero dell’Ambiente, della tutela del Territorio e del Mare, che “la varietà delle situazioni nelle quali si rende necessario intervenire per effettuare una bonifica non consente di fornire una risposta di carattere generale” in merito alla nozione di “opere, costruzioni e impianti destinati alla bonifica di aree inquinate” di cui all’art. 266, comma 1, del Dlgs. n. 152/2006.
Le attività di bonifica poste in essere “possono considerarsi opere, costruzioni ed impianti destinati alla bonifica di aree inquinate” a condizione quindi che “le stesse risultino inserite all’interno di un Progetto di bonifica regolarmente approvato dalla competente Autorità”. Inoltre, sempre nel menzionato Documento di prassi si legge che, “a tal fine è stato chiarito che la competente Autorità è individuata ai sensi del combinato disposto degli artt. 10 e 14 del Dm. n. 471/99 per i progetti approvati anteriormente all’entrata in vigore del ‘Testo unico ambientale’ e (ai sensi) del combinato disposto degli artt. 242 e 252 del Dlgs. n. 152/2006 per i Progetti presentati successivamente all’entrata in vigore della nuova normativa ambientale” (vedasi Risoluzione n. 274/E del 2007 e, in senso conforme, da ultimo Risposta n. 399 del 2021).
Il suddetto Ministero rileva infine che “l’assoggettamento ad aliquota agevolata degli interventi necessari per effettuare la bonifica di un sito inquinato ha la finalità di costituire un incentivo all’effettiva realizzazione della bonifica stessa” e che “appare coerente che tale incentivo riguardi tutte le attività contemplate dal progetto approvato”.
Pertanto, in base ai chiarimenti tecnici forniti dal competente Ministero, richiamati nel citato Documento di prassi, tutte le attività necessarie e funzionali alla bonifica, purché inserite in un Progetto di bonifica regolarmente approvato dalle Autorità competenti, possono qualificarsi come “opere, costruzioni e impianti destinati alla bonifica” ai sensi dell’art. 4, comma 2, lett. g), della Legge n. 847/1964 (opere di urbanizzazione) e, dunque, fruire dell’aliquota Iva del 10%.
Nel caso di specie, al fine di stabilire se le attività oggetto dell’Istanza possano rientrare nell’agevolazione in commento, è necessario valutare la tipologia di Intervento che dette attività realizzano nel loro complesso, desumibile dalla documentazione prodotta a corredo dell’istanza.
Al riguardo, esaminando detta documentazione l’Agenzia è giunta alla conclusione che si tratti di un insieme di attività da mettere in atto in una fase preliminare rispetto alla successiva attività di bonifica, vale a dire una misura transitoria in attesa di una messa in sicurezza permanente oppure (ma non necessariamente) della bonifica propriamente detta.
In proposito, risultano conferenti al caso in esame i chiarimenti forniti con la Risposta n. 399 del 2021, avente ad oggetto una tipologia di Interventi analoghi a quelli di “messa in sicurezza” oggetto dell’Istanza in trattazione. Con tale Risposta è stata riconosciuta l’applicazione dell’aliquota Iva del 10% “sia agli Interventi di bonifica/messa in sicurezza dei siti individuati (…) sia agli Interventi di caratterizzazione e alle attività in ogni caso prodromiche, se ricompresi in un Progetto di bonifica regolarmente approvato dalla Regione”.
Alla luce del quadro normativo richiamato e del relativo ambito applicativo, l’Agenzia ha concluso che gli Interventi oggetto dell’Interpello in esame possano fruire dell’aliquota Iva del 10% di cui ai nn. da 127-quinquies) a 127-septies) della Tabella “A”, Parte III allegata al Dpr. n. 633/1972, qualora gli stessi si inseriscano nell’ambito di un vero e proprio Intervento di bonifica approvato dalle competenti Autorità amministrative.
Qualora gli Interventi oggetto dell’Istanza in esame possano fruire, nei termini anzidetti, dell’aliquota ridotta prevista per gli Interventi di bonifica di aree inquinate, anche i beni relativi alla realizzazione di detti Interventi potranno scontare l’Iva con applicazione dell’aliquota del 10%i sensi del citato n. 127-sexies), sempre che si tratti di “beni, escluse materie prime e semilavorate, forniti per la costruzione delle opere, degli impianti e degli edifici di cui al n. 127-quinquies)”.
Per quanto concerne la possibilità di applicare l’aliquota Iva del 10% ai beni e servizi strettamente correlati a detti Interventi (quali, a titolo esemplificativo, i servizi di vigilanza del sito), occorre valutare se tali beni e prestazioni di servizi possano qualificarsi come “accessori” rispetto all’operazione principale. Sul punto, l’Agenzia ha ricordato che, in base ai Principi sanciti dall’art. 12 del Dpr. n. 633/1972, una cessione di beni o una prestazione di servizi possono considerarsi accessorie ad un’operazione principale quando:
– integrano, completano e rendono possibile quest’ultima;
– sono rese direttamente dal medesimo soggetto dell’operazione principale (anche a mezzo di terzi, ma a suo conto e spese);
– sono rese nei confronti del medesimo soggetto nei cui confronti viene resa l’operazione principale.
Così, al fine di qualificare un’operazione come accessoria a un’operazione principale non è sufficiente una generica utilità dell’operazione accessoria all’attività principale, unitariamente considerata, bensì è necessario che la prestazione accessoria formi un tutt’uno con l’operazione principale (vedasi: Risoluzione n. 337/E del 1° agosto 2008; Risoluzione n. 230/E del 15 luglio 2002).
Pertanto, i beni e i servizi strettamente correlati agli Interventi relativi al Progetto principale, acquistati dalla Società istante dai propri fornitori potranno fruire dell’aliquota Iva del 10% soltanto qualora sia riscontrabile, sotto il profilo funzionale, il nesso di accessorietà di tali forniture di beni e servizi rispetto all’intervento principale (messa in sicurezza operativa delle acque sotterranee) e sempre che detti beni e servizi “accessori” siano forniti dal medesimo soggetto che esegue l’operazione principale (Interventi di messa in sicurezza del sito). Infine, per quanto riguarda la possibilità di chiedere ai fornitori di beni e servizi l’emissione di note di credito ai sensi dell’art. 26 del Dpr. n. 633/1972 al fine di recuperare l’Iva addebitata in eccesso, l’Agenzia ha ricordato che, qualora nei termini anzidetti sussistano i presupposti per l’applicazione dell’aliquota Iva 10%, la Società istante potrà richiedere ai propri fornitori di emettere le note di variazione in diminuzione al più tardi entro un anno dall’effettuazione di ciascuna cessione di beni/prestazione di servizi, configurandosi un’ipotesi di inesattezza della fatturazione di cui all’art. 26, comma 3, del Dpr. n. 633/1972 (vedasi Risposta n. 646 del 2021).
