Iva: detraibile l’Imposta su investimenti afferenti immobili ad accesso gratuito, se strumentali ad attività commerciali svolte all’interno

Iva: detraibile l’Imposta su investimenti afferenti immobili ad accesso gratuito, se strumentali ad attività commerciali svolte all’interno

Corte di Giustizia Ue – Sentenza 22 ottobre 2015, Causa C-126/14

E’ detraibile l’Iva sulle spese per investimenti afferenti immobili ad accesso pubblico gratuito se strumentali ad attività commerciali svolte all’interno. In altre parole, l’utilizzo secondario di immobili per operazioni soggette ad Iva costituisce presupposto per la detraibilità dell’Iva su tutte le spese sostenute sull’immobile medesimo, qualora la finalità principale sia quella di avviare attività commerciali all’interno dello stesso.

E’ quanto sancito dalla Corte di Giustizia Ue, con la Sentenza 22 ottobre 2015, Causa C-126/14, certamente di interesse anche per quegli Enti Locali che spesso affrontano importanti investimenti su strutture il cui accesso pubblico è gratuito, ma che rappresentano (e questo è l’elemento fondamentale, da esaminare molto attentamente) il mezzo per svolgere al loro interno attività rilevanti ai fini Iva.

La fattispecie

Il caso in questione riguarda la realizzazione, da parte di una Impresa lituana, di un percorso ricreativo ad accesso gratuito per gli utenti, i quali usufruiranno comunque all’interno dello stesso di servizi a pagamento, gestiti dalla stessa Impresa (es. parcheggio veicoli, bar, ristorante, vendita gadget, ecc.). L’investimento viene oltretutto finanziato da un Organismo nazionale tramite un contributo che copre il 90% della spesa.

Nella fase di realizzazione dell’investimento l’Impresa ha progettato, da subito, di svolgere in futuro un’attività economica nel Settore del Turismo. L’intenzione è quella di fornire ai visitatori del percorso ricreativo prestazioni a pagamento, ad esempio la vendita di prodotti alimentari o di souvenir.

Contrariamente a quanto sostenuto dall’Amministrazione finanziaria lituana, la Corte di Giustizia Ue ha ricordato che, ai sensi dell’art. 9, paragrafo 1, comma 2, della Direttiva del Consiglio 2006/112/Ce del 28 novembre 2008, la Ditta avrebbe agito come soggetto passivo anche se i beni non sono stati immediatamente impiegati per detta attività economica. Di conseguenza, secondo quanto correttamente accertato dal Giudice del rinvio, la Ditta in questione, quando ha acquistato o fabbricato i beni d’investimento, ha agito come soggetto passivo, destinando pertanto i suddetti beni d’investimento al patrimonio aziendale.

Per avere diritto alla detrazione dell’Iva pagata a monte occorre anche che i beni d’investimento siano, non solo destinati al patrimonio aziendale della Ditta – e dunque essere in generale funzionali alla sua attività economica – ma anche essere impiegati in operazioni soggette ad Iva ai sensi dell’art. 168 della citata Direttiva Iva. L’impiego, reale o previsto, dei beni determina infatti l’entità della detrazione.

A questo proposito è determinante l’impiego previsto, in quanto ai sensi degli artt. 63 e 167 della Direttiva Iva, il diritto alla detrazione sorge in linea di principio già nel momento in cui il soggetto passivo riceve un bene o un servizio, e dunque generalmente prima di effettuare le operazioni a valle (c.d. “detraibilità prospettica”).

Nel procedimento principale è già stato accertato l’impiego previsto dei beni d’investimento acquistati o fabbricati dalla ditta lituana.

Nel caso di specie, è stato previsto, da un lato, che il percorso ricreativo sia reso accessibile gratuitamente al pubblico, dall’altro, che il percorso ricreativo sia utilizzato anche per attrarre visitatori cui la Ditta in questione possa offrire beni e servizi in loco.

Sussistono pertanto 2 diverse finalità cui sono rivolti l’acquisto o la fabbricazione dei beni d’investimento. È preminente la messa a disposizione gratuita al pubblico del percorso ricreativo (utilizzo primario) che, ai sensi dell’art. 168 della Direttiva Iva, non dà alcun diritto alla detrazione dell’imposta. In secondo piano, invece, vi è l’utilizzo del percorso ricreativo come strumento per fornire ai visitatori prestazioni soggette ad Imposta (utilizzo secondario), fornitura da cui deriva un diritto alla detrazione dell’Imposta.

E’ stato necessario stabilire, da parte della Corte, quale di queste 2 finalità è dirimente nel contesto dell’art. 168 della Direttiva Iva.

Su tale questione, la Corte ha affermato in passato che è necessaria la sussistenza di un nesso diretto e immediato dei beni o dei servizi acquistati con le operazioni soggette ad Imposta e che, a tal riguardo, è irrilevante lo scopo “ultimo” perseguito dal soggetto passivo. La Corte ha negato pertanto in passato, ad esempio, la detrazione dell’Iva a monte in una situazione in cui al soggetto passivo erano stati forniti servizi collegati alla vendita esente da Imposta di partecipazioni societarie, sebbene la suddetta vendita fosse strumentale a consentire l’attività del soggetto passivo gravata da Imposta. La Corte di giustizia, in questo caso richiamato, ha differenziato l’utilizzo primario – unico ad essere determinante – da quello esclusivamente secondario di un’operazione “a monte”.

La stessa Corte ha tuttavia elaborato ulteriormente la propria giurisprudenza. Benché ai fini dell’applicazione dell’art. 168 della Direttiva Iva continui a dover essere accertata la sussistenza di un nesso immediato e diretto tra un’operazione a monte esaminata e una o più operazioni a valle che danno diritto a detrazione, tale nesso può sussistere anche con il complesso delle attività economiche del soggetto passivo, quando i costi delle operazioni “a monte” fanno parte delle spese generali del soggetto passivo e, pertanto, sono elementi costitutivi del prezzo di tutti i prodotti o servizi che esso fornisce.

Secondo la giurisprudenza più recente, per l’esistenza di un nesso immediato e diretto è decisivo che il costo delle prestazioni “a monte” sia incorporato nel prezzo, rispettivamente, della singola o di tutte le operazioni a valle del soggetto passivo. Ciò indipendentemente dal fatto che si tratti di uso di beni o di uso di servizi da parte del soggetto passivo.

Nel caso di specie, dunque, sussiste un diritto alla detrazione dell’Iva se i costi dell’acquisto o della fabbricazione dei beni d’investimento sono incorporati nel prezzo delle operazioni a valle soggette ad imposta ai sensi della Direttiva Iva nell’accezione della giurisprudenza.

Nella situazione di cui al procedimento principale, rilevano a tale proposito diverse operazioni “a valle”. Da un lato, possono rilevare le prestazioni imponibili che la Ditta lituana intende fornire ai visitatori del percorso ricreativo e che costituiscono l’oggetto della questione pregiudiziale. Dall’altro, la realizzazione stessa del percorso ricreativo potrebbe rappresentare una rilevante operazione “a valle” soggetta ad Imposta. Questa possibilità non è stata contemplata dal Giudice del rinvio nella domanda di pronuncia pregiudiziale. Essa tuttavia deve essere esaminata per prima, in quanto potrebbe comportare che la risposta alla concreta questione pregiudiziale sia irrilevante per il procedimento principale.

Nel procedimento principale potrebbe doversi riconoscere un diritto alla detrazione dell’Iva “a monte” – indipendentemente dalla risposta alla concreta questione pregiudiziale – qualora la realizzazione del percorso ricreativo ad opera della Ditta costituisca un’operazione “a valle“ soggetta ad Imposta. La realizzazione del percorso ricreativo, infatti, potrebbe essere una prestazione effettuata a titolo oneroso nei confronti dell’Organismo nazionale, assoggettata ad Imposta ai sensi dell’art. 2, lett. a) o c), della Direttiva Iva.

Nel caso di specie tuttavia viene esclusa la rilevanza Iva delle somme erogate dall’Organismo nazionale in quanto trattasi di contributi in senso stretto, su cui non si riscontra il cosiddetta “sinallagma”.

Dunque, esclusa l’ipotesi che la detraibilità dell’Iva sulle spese di investimento possa essere legata a corrispettivi in entrata percepiti per realizzare l’investimento medesimo, il diritto di detrarre l’Iva assolta “a monte” dipende esclusivamente dall’utilizzo dei beni di investimento del percorso ricreativo per la prevista prestazione di servizi a pagamento ai suoi visitatori nell’accezione dell’art. 168 della Direttiva Iva.

A tale fine occorre, come specificato in precedenza, accertare se i costi per l’acquisto e per la fabbricazione dei suddetti beni d’investimento siano incorporati nel prezzo di tale prestazione.

Intanto, la risposta alla questione prescinde dall’intenzione del soggetto passivo di incorporare i costi rispettivamente sostenuti nel prezzo delle sue operazioni “a valle”.  A ciò si aggiunga che nel Sistema comune Iva sono tassate anche le prestazioni erogate ad un prezzo inferiore al prezzo di costo. In questo caso, è il soggetto passivo a fissare il prezzo liberamente, senza prendere in considerazione i costi complessivi della prestazione dell’operazione “a valle”.

Ai fini della questione se i costi nell’accezione della giurisprudenza siano incorporati nel prezzo di una prestazione è pertanto decisivo l’oggettivo nesso economico tra operazioni “a monte” e operazioni “a valle”. Sotto questo profilo, tuttavia, quantunque un mero nesso causale non sia sufficiente, se un’operazione “a monte” è finalizzata oggettivamente alla realizzazione di talune o di tutte le operazioni “a valle” di un soggetto passivo, allora sussiste anche fra di esse un nesso diretto e immediato ai sensi della giurisprudenza. In tal caso, infatti, l’operazione “a monte”, sotto il profilo economico, rappresenta un elemento costitutivo del prezzo della prestazione delle rispettive operazioni “a valle”. Come si evince già dal testo dell’art. 168 della Direttiva Iva, è dunque determinante la finalità oggettiva dell’impiego di un’operazione “a monte”.

Nel caso di specie, secondo quanto accertato dal Giudice del rinvio, la realizzazione del percorso ricreativo è finalizzata ad attrarre visitatori per fornire loro operazioni a titolo oneroso. La realizzazione del percorso ricreativo, pertanto, è riconducibile sotto il profilo economico agli elementi costitutivi del costo di tali operazioni. Conseguentemente, fra l’acquisto o la fabbricazione dei beni d’investimento del percorso ricreativo e i servizi prestati a titolo oneroso ai visitatori sussiste in linea di principio un nesso diretto e immediato ai sensi della giurisprudenza.

La circostanza che il percorso ricreativo sia reso accessibile ai visitatori gratuitamente non osta al diritto di detrarre l’Iva.

Sebbene questo sia l’utilizzo primario dei beni d’investimento del percorso ricreativo, tale utilizzo può spezzare il nesso diretto ed immediato con l’utilizzo secondario delle operazioni “a valle” soggette ad Imposta solo in 2 casi:

  1. in primo luogo, quando l’utilizzo primario ha luogo per operazioni prestate a titolo oneroso ma esenti dall’Iva. In questa ipotesi, le operazioni “a monte” fanno parte degli elementi costitutivi del prezzo delle operazioni “a valle” esenti da Imposta e, quindi, sono incorporate nel prezzo delle stesse. Per tali operazioni, tuttavia, gli art. 168 e seguenti della Direttiva Iva non prevedono in linea di principio un diritto alla detrazione dell’Iva;
  2. in secondo luogo, il nesso diretto e immediato delle operazioni “a monte” con la prestazione di servizi a pagamento nei confronti dei visitatori viene meno anche laddove l’utilizzo primario del percorso ricreativo per la fruizione a titolo gratuito da parte dei visitatori costituisse un’attività di carattere non economico della Ditta.

Secondo quanto accertato dal Giudice del rinvio, tuttavia, la presente fattispecie è diversa. La mera circostanza che una prestazione sia offerta a titolo gratuito non denota di per sé lo svolgimento di un’attività non economica da parte del soggetto passivo.

Inoltre – ipotesi valutata dal Giudice nazionale – ai fini del diritto alla detrazione dell’Iva “a monte” è irrilevante anche il fatto che prendere in considerazione i costi per la realizzazione del percorso ricreativo nel fissare il prezzo dei servizi che si progetta di offrire ai visitatori possa essere contrario al contratto stipulato con l’Organismo nazionale.

Resta infine da verificare se la circostanza che la Ditta lituana ottenga dall’Organismo nazionale il rimborso fino al 90% dei costi per l’acquisto o per la fabbricazione dei beni d’investimento di cui trattasi influenzi l’entità della detrazione dell’Iva.

Sul punto, la Corte ha sostenuto che il rimborso parziale dei costi da parte dell’Organismo nazionale non influenza l’entità della detrazione dell’Iva. Infatti, ai sensi dell’art. 168 della Direttiva Iva, è dirimente verificare solo se le operazioni “a monte” sono impiegate per operazioni “a valle” soggette ad Iva. Le modalità di finanziamento delle operazioni “a monte”, invece, non hanno alcuna rilevanza.

Conformemente a ciò, la Corte di giustizia ha già affermato che la normativa di uno Stato membro che limiti il diritto a detrazione nel caso in cui un bene sia finanziato da una sovvenzione statale è contraria al diritto dell’Unione in materia di Iva. Un soggetto passivo nella situazione di cui al procedimento principale ha pertanto diritto alla detrazione integrale dell’Iva riferita alle operazioni “a monte” effettuate per l’acquisto o per la fabbricazione dei beni d’investimento di cui trattasi.

Conclusioni

L’art. 168 della Direttiva Iva deve essere interpretato nel senso di conferire ad un soggetto passivo il diritto di detrarre l’Iva assolta “a monte” la fabbricazione o per l’acquisto di beni d’investimento i quali siano direttamente destinati all’utilizzo gratuito da parte del pubblico, ma possano essere considerati un mezzo per attrarre visitatori in un luogo dove il soggetto passivo progetta di fornire beni e/o servizi nell’esercizio delle sue attività economiche.

di Francesco Vegni

 

 


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