L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta all’Istanza di Interpello n. 409 del 4 agosto 2022, ha fornito chiarimenti in ordine al criterio Iva delle territorialità applicabile ai corsi di formazione on line.
La Società istante fornisce servizi in ambito formativo, informativo e telematico, inclusa l’erogazione di master e corsi di formazione tenuti in modalità virtuale on line. Oggetto del presente quesito è il trattamento ai fini Iva dei corsi erogati on line in modalità live (attraverso Piattaforme come Zoom o Adobe Connect) che consentono l’interazione tra docenti e discenti attraverso la Piattaforma medesima.
I docenti coinvolti nelle iniziative di formazione interattive on line a carattere internazionale sono normalmente residenti/stabiliti in paesi dell’UE ed extra-UE (raramente si tratta di soggetti italiani). Nei corsi on line i docenti possono prestare il loro servizio presso il loro ufficio o la loro abitazione, nei diversi Paesi UE o extra-UE, senza la necessità di recarsi presso un luogo fisico specifico da cui filmare la lezione. I partecipanti possono essere sia consumatori finali che soggetti passivi, residenti in paesi UE ed extra-UE, e possono interagire con i docenti durante le lezioni o tramite scambio di messaggi tramite la piattaforma e-learning.
Oltre alla possibilità di assistere alle lezioni interattive on-line, il servizio offerto potrebbe comprendere anche ulteriori benefit, quali l’accesso alla piattaforma e-learning per la consultazione dei materiali didattici del corso a cui i partecipanti hanno assistito e per l’invio di quesiti specifici ulteriori ai docenti del corso.
Il quesito in esame, nello specifico, riguarda il criterio della territorialità Iva da applicare alle prestazioni di formazione professionale di cui sopra, di carattere interattivo e rese in modalità on line dalla Società a beneficio di soggetti passivi Iva (cioè “B2B”) e di soggetti privati (cioè “B2C”), in entrambi i casi non stabiliti nel territorio italiano.
Al riguardo, l’Agenzia delle Entrate ha ricordato che, ai fini della soluzione del quesito posto dalla Società istante relativo all’inquadramento dei servizi descritti nell’istanza, sotto il profilo della rilevanza territoriale, occorre innanzitutto valutare se i servizi di formazione erogati on line ed in modalità interattiva dalla Società istante rientrino tra i servizi prestati tramite mezzi elettronici. A tal fine, l’art. 7, paragrafo 1, del Regolamento d’esecuzione (UE) n. 282/2011 (come modificato dal Regolamento UE n. 1042/2013), prevede che “i servizi prestati tramite mezzi elettronici, di cui alla Direttiva 2006/112/CE, comprendono i servizi forniti attraverso Internet o una rete elettronica e la cui natura rende la prestazione essenzialmente automatizzata, corredata di un intervento umano minimo e impossibile da garantire in assenza della tecnologia dell’informazione”. Il successivo paragrafo 2 fornisce un elenco non esaustivo dei “servizi prestati tramite mezzi elettronici”, mentre il paragrafo 3 contiene un elenco dei servizi che non rientrano tra quelli “prestati tramite mezzi elettronici”, tra cui, ai fini che qui interessano, figurano “i servizi di insegnamento, per i quali il contenuto del corso è fornito da un insegnante attraverso Internet o una Rete elettronica, vale a dire mediante un collegamento remoto” [lett. j)].
Inoltre, secondo quanto stabilito dall’Allegato I al Regolamento UE n. 282/2011, rientrano tra i servizi elettronici “tutte le forme di insegnamento a distanza automatizzato che funziona attraverso Internet o Reti elettroniche analoghe e la cui fornitura richiede un intervento umano limitato o nullo, incluse le classi virtuali, ad eccezione dei casi in cui Internet o una rete elettronica analoga vengono utilizzati semplicemente come uno strumento di comunicazione tra il docente e lo studente”.
Con riferimento al caso oggetto dell’Interpello, tenuto conto di quanto descritto dalla Società istante (i corsi sono erogati on line in modalità live – attraverso Piattaforme come Zoom o Adobe Connect – che consentono l’interazione tra docenti e discenti attraverso la Piattaforma medesima), l’Agenzia ha ritenuto che lo strumento elettronico sia solo un mezzo per accedere a tale servizio e che pertanto quello descritto dall’istante non sia un “servizio prestato tramite mezzi elettronici”.
Tanto premesso, con riferimento ai servizi resi dalla Società istante a committenti soggetti passivi (“B2B”), chiarito che gli stessi non rientrano nel novero dei “servizi elettronici”, occorre stabilire se gli stessi rientrino tra le prestazioni relative ad attività culturali/educative o tra i servizi di accesso alle manifestazioni culturali/educative. La distinzione assume rilievo, ai fini del dubbio relativo ai criteri di territorialità da applicare nel caso di specie in quanto, mentre le prestazioni di servizi relativi ad attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, ivi comprese fiere ed esposizioni, in ambito “B2B”, sono territorialmente rilevanti in Italia quando i beneficiari-committenti sono ivi residenti, in applicazione del criterio generale di territorialità previsto dall’art. 44 della Direttiva 2006/112/CE trasfuso nell’art. 7-ter, comma 1, lett. a), del Dpr. n. 633/1972 (vedasi Risoluzione n. 44/E/2012), la fornitura di servizi per l’accesso a manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative o affini, quali fiere ed esposizioni, rese a committenti soggetti passivi, rientra nell’ambito applicativo delle operazioni di cui all’art. 7-quinquies, lett. b), che, in attuazione dell’art. 53, della Direttiva 2006/112/CE, sono territorialmente rilevanti in Italia quando ivi si svolgono le manifestazioni stesse.
Sul punto, l’Agenzia ha ricordato che, ai sensi del primo paragrafo dell’art. 32 del Regolamento 282/2011 – con il quale è stato definito l’ambito applicativo del citato art. 53 della Direttiva 2006/112/CE – “i servizi aventi per oggetto l’accesso alle manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative o affini comprendono la prestazione di servizi le cui caratteristiche essenziali consistono nel concedere un diritto di accesso ad una manifestazione in cambio di un biglietto o di un corrispettivo”. Al paragrafo successivo è anche riportato che “il paragrafo 1 si applica, in particolare, al diritto di accesso a manifestazioni educative e scientifiche quali conferenze e seminari”.
La distinzione in concreto tra servizi di formazione o aggiornamento, da un lato, e conferenze e seminari, dall’altro lato, non sempre è agevole e va operata caso per caso sulla base delle caratteristiche concrete del servizio prestato.
Con particolare riferimento ad un’attività di formazione nel Settore della contabilità e della gestione aziendale, della durata di 5 giorni, erogata da una Società svedese a committenti soggetti passivi previa iscrizione e previo pagamento di un corrispettivo, la Corte di Giustizia, nella Sentenza 13 marzo 2019, C-647/17, ha sostenuto che le prestazioni che consistono in un’attività formativa (come i seminari) che richiede una presenza fisica del soggetto passivo committente rientrano nell’ambito delle manifestazioni educative previste dall’art. 53 della Direttiva 2006/112/CE; ad avviso dei Giudici unionali, tali prestazioni sono da inquadrare nell’ambito dei “servizi di accesso”, in quanto la caratteristica essenziale della prestazione resa consiste nel dare accesso alla manifestazione stessa al fine di rendere possibile la partecipazione e che l’operazione, sotto il profilo dell’Iva, è unica essendo in presenza di 2 elementi (i.e. diritto di accesso e diritto di partecipare al seminario) “strettamente connessi a tal punto da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica inscindibile, la cui scomposizione avrebbe carattere artificioso”.
In sostanza, nel caso oggetto della Causa dinanzi alla Corte di Giustizia, è stato dato rilievo alla circostanza che si era in presenza di una prestazione unica ma composita, i cui elementi essenziali, rappresentati dal contributo del docente, dalla contemporanea presenza di docenti e partecipanti nello stesso luogo e dai servizi accessori consumati, presentavano uno stretto collegamento fisico con il luogo in cui tale manifestazione si svolgeva.
Come evidenziato dalla stessa Società istante, i Principi interpretativi espressi dalla Corte di Giustizia nella citata Sentenza non sono conferenti rispetto alla fattispecie in esame, atteso che, a differenza del caso oggetto della Pronuncia del Giudice europeo, i corsi di formazione oggetto del quesito in esame sono erogati dalla Società solo in modalità virtuale, mancando un luogo fisicamente e univocamente individuabile come luogo di materiale svolgimento di detti corsi.
In merito all’ambito applicativo dell’art. 53 della Direttiva 2006/112/CE, l’Agenzia ha evidenziato anche che l’art. 1 della Direttiva (UE) 2022/542 del Consiglio 5 aprile 2022, applicabile a decorrere dal 1° gennaio 2025, ha aggiunto un altro paragrafo al citato art. 53, stabilendo che non si applica il criterio di territorialità che fa riferimento al luogo in cui si svolgono le manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ecc. nei casi in cui, come nella fattispecie in esame, la presenza a detti eventi sia solo virtuale.
Alla luce del quadro normativo di riferimento, da interpretarsi tenendo conto della giurisprudenza unionale, nonché in chiave evolutiva alla luce delle modifiche apportate dalla citata Direttiva (UE) 2022/542, con riferimento ai corsi di formazione oggetto dell’istanza, erogati in modalità on line a favore di committenti soggetti passivi (“B2B”), a parere dell’Agenzia le attività svolte dalla Società istante si configurano come servizi educativi e, in quanto tali, soggetti alle regole generali di territorialità previste dall’art. 7-ter, comma 1, lett. a), Dpr. n. 633/1972.
Per quanto attiene alle modalità di individuazione del luogo di materiale svolgimento delle prestazioni nel caso dell’erogazione dei corsi di formazione online nei confronti di committenti non soggetti passivi (“B2C”), per i quali, ai fini della rilevanza territoriale degli stessi, si applica la deroga di cui all’art. 54 della Direttiva Iva, trasfuso nell’art. 7-quinquies, lett. a), del Dpr. n. 633/1972, l’Agenzia ha osservato che l’art. 54 della Direttiva Iva prevede che “il luogo delle prestazioni di servizi relativi ad attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative o affini, quali fiere ed esposizioni, ivi compresi i servizi prestati dall’organizzatore di tali attività, nonché i servizi accessori prestati a una persona che non è soggetto passivo è il luogo in cui tali attività si svolgono effettivamente. Al riguardo giova richiamare le Linee-guida approvate dal Comitato Iva nella riunione n. 118 del 19 aprile 2021, introdotta dal WP n. 1013 del 22 marzo 2021, in base alle quali: quando i servizi consistenti in sessioni interattive filmate e trasmesse in tempo reale via Internet (ad esempio, video-chat) sono forniti da un soggetto passivo proprietario del contenuto digitale (TP1) a un cliente finale (spettatore), mentre il contenuto è fornito da un altro soggetto passivo (TP2), il comitato Iva concorda quasi all’unanimità sul fatto che la fornitura da parte di TP1 al consumatore finale rappresenta un evento/attività di intrattenimento che rientra nell’art. 54 della Direttiva Iva. Dati i progressi tecnologici, il luogo in cui tali eventi/attività virtuali hanno effettivamente luogo sarà, secondo il parere di un’ampia maggioranza del comitato Iva, il luogo in cui il cliente è stabilito, ha il suo indirizzo permanente o risiede abitualmente. Al fine di stabilire il luogo in cui l’acquirente è stabilito, ha il suo indirizzo permanente o risiede abitualmente, il comitato Iva concorda a larga maggioranza che gli artt. 23, 24, 24 bis, 24 ter, 24 quinquies, 24 septies e 25 del Regolamento di applicazione dell’Iva si applicano mutatis mutandis”.
Tra l’altro, come esplicitato nel WP n. 1013, la decisione dei Giudici comunitari nella Sentenza Geelen sembrava dettata dalla circostanza che sia il prestatore del servizio on line che i committenti non soggetti passivi fossero stabiliti nello stesso Stato membro, rispondendo in tal modo a ragioni di semplificazione nell’applicazione dell’Imposta. Alla luce dei progressi tecnologici intercorsi e dell’evoluzione della normativa in materia di Iva, il Comitato Iva ritiene che, in caso di attività/eventi virtuali rientranti nella disciplina dell’art. 54 della Direttiva Iva, il luogo di svolgimento di tali attività dovrebbe coincidere con il luogo dove il consumatore finale è stabilito e fruisce del servizio.
A sostegno di tali conclusioni sono intervenute le modifiche operate dalla citata Direttiva UE 2022/542, che all’art. 54 della Direttiva Iva, paragrafo 1 (sempre con decorrenza dal 1° gennaio 2025), aggiunge il comma seguente: “se i servizi e i servizi accessori si riferiscono ad attività che sono trasmesse in streaming o altrimenti rese virtualmente disponibili, il luogo delle prestazioni è tuttavia il luogo in cui la persona che non è soggetto passivo è stabilita oppure ha l’indirizzo permanente o la residenza abituale”.
In conclusione, in coerenza con le Linee-guida del Comitato Iva sopra menzionate, e con le citate modifiche della Direttiva Iva apportate dalla Direttiva UE n. 2022/542, l’Agenzia ha ritenuto che i corsi “B2C” assumano rilevanza territoriale nel luogo di residenza del cliente non soggetto passivo del servizio, definito secondo le regole stabilite dal Regolamento UE n. 282/2011.
