L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta n. 592 del 16 dicembre 2022, ha fornito indicazioni sui presupposti per poter richiedere il rimborso dell’Iva ai sensi dell’art. 30-ter del Dpr. n. 633/1972.
L’art. 26, comma 2, del Decreto stabilisce che, “se un’operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli artt. 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l’ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o in conseguenza dell’applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’art. 19 l’Imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell’art. 25”.
Il successivo comma 3 prevede che “la disposizione di cui al comma 2 non può essere applicata dopo il decorso di un anno dall’effettuazione dell’operazione imponibile qualora gli eventi ivi indicati si verifichino in dipendenza di sopravvenuto accordo fra le parti e può essere applicata, entro lo stesso termine, anche in caso di rettifica di inesattezze della fatturazione che abbiano dato luogo all’applicazione dell’art. 21, comma 7”.
Conseguentemente, il comma 5 dispone che, “ove il cedente o prestatore si avvalga della facoltà di cui al comma 2, il cessionario o committente, che abbia già registrato l’operazione ai sensi dell’art. 25, deve in tal caso registrare la variazione a norma dell’art. 23 o dell’art. 24, nei limiti della detrazione operata, salvo il suo diritto alla restituzione dell’importo pagato al cedente o prestatore a titolo di rivalsa. […]”.
La suddetta variazione in diminuzione (nota di credito) presuppone, in genere, la restituzione al cessionario/committente del corrispettivo erroneamente percepito in misura superiore.
Ciò posto, quando si verifica un errore di aliquota, questo è riconducibile alle ipotesi di variazione ex art. 26, comma 3, del Dpr. n. 633/1972, sicché, essendo ormai decorsi i 12 mesi dall’effettuazione dell’operazione, non è consentita l’emissione di una nota per il recupero della maggiore Iva erroneamente addebitata. Quanto alla possibilità di ricorrere all’istituto di cui all’art. 30-ter del Dpr. n. 633/1972, laddove siano spirati i termini di cui all’art. 26 del medesimo Decreto, con la Circolare n. 20/E del 2021 è stato chiarito che “[…] il superamento del limite temporale previsto dal Legislatore per l’esercizio del diritto alla detrazione rinvenibile dal combinato disposto degli artt. 26, commi 2 e seguenti, e 19, comma 1, del Decreto Iva non implica, in via generale, che il recupero dell’Imposta non detratta possa avvenire, alternativamente, presentando, in una fase successiva, la dichiarazione integrativa a favore di cui all’art. 8, comma 6-bis, del Dpr. n. 322/1998, contenente la riduzione non operata dell’Imposta, o un’istanza di rimborso ai sensi dell’articolo 30-ter del Decreto Iva. […]. Per quanto concerne l’istituto disciplinato dall’art. 30-ter del Decreto Iva, si ritiene che, trattandosi di una norma residuale ed eccezionale, questo trovi applicazione ogni qual volta sussistano condizioni oggettive che non consentono di esperire il rimedio di ordine generale (nel caso di specie, l’emissione di una nota di variazione in diminuzione). Deve ritenersi, quindi, che tale istituto non possa essere utilizzato per ovviare alla scadenza del termine di decadenza per l’esercizio del diritto alla detrazione qualora tale termine sia decorso per ’colpevole’ inerzia del soggetto passivo (vedasi Risposta AdE n. 663/2021). La possibilità di ricorrere al rimborso deve essere riconosciuta, invece, laddove ad esempio il contribuente, per motivi a lui non imputabili, non sia legittimato ad emettere una nota di variazione in diminuzione ai sensi dell’art. 26 del Dpr. n. 633/1972 (vedasi Risposte AdE n. 592 e 593 del 2020 e n. 190 del 2019)”.
Nello specifico, l’art. 30-ter, del Dpr. n. 633/1972, ripropone ai fini Iva quanto già disposto dall’art. 21, comma 2, del Dlgs. n. 546/1992, prevedendo che “il soggetto passivo presenta la domanda di restituzione dell’imposta non dovuta, a pena di decadenza, entro il termine di 2 anni dalla data del versamento della medesima ovvero, se successivo, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione. Nel caso di applicazione di un’Imposta non dovuta ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi, accertata in via definitiva dall’Amministrazione finanziaria, la domanda di restituzione può essere presentata dal cedente o prestatore entro il termine di 2 anni dall’avvenuta restituzione al cessionario o committente dell’importo pagato a titolo di rivalsa. La restituzione dell’imposta è esclusa qualora il versamento sia avvenuto in un contesto di frode fiscale”.
Atteso tutto quanto sopra, riguardo al caso oggetto dell’Interpello in commento, il soggetto istante non aveva proceduto a rettificare tempestivamente la fattura, erroneamente emessa con applicazione dell’Iva, non per colpevole inerzia ma confidando nel contenuto della Risposta resa dall’Agenzia delle Entrate nel 2021 alla Società committente, che negava il carattere di accessorietà delle prestazioni rese; solo nel 2022 - oltre il termine di emissione della nota di variazione in rettifica – il soggetto istante ha preso atto dell’errore compiuto.
Tornano dunque applicabili i chiarimenti resi con diverse Risposte ad Interpello, secondo cui, “laddove il contribuente, per motivi a lui non imputabili, non sia legittimato ad emettere una nota di variazione in diminuzione ex art. 26 del Decreto Iva per recuperare l’Iva erroneamente addebitata in rivalsa che deve restituire al cessionario/committente perché non dovuta il medesimo può presentare istanza di rimborso ex art. 30-ter, comma 1, del Decreto Iva, al verificarsi del presupposto”.
Nel caso prospettato nell’Istanza in commento, il presupposto per la restituzione è costituito dalla Risposta resa dall’Agenzia delle Entrate il 12 maggio 2022, laddove è stato precisato il regime di esenzione Iva applicabile alle prestazioni rese dal soggetto istante.
Affinché sia rispettata la neutralità dell’Iva ed il rimborso non integri la fattispecie di arricchimento senza causa in capo al prestatore, è necessario che, durante la fase istruttoria che segue la richiesta di rimborso, il soggetto istante dia prova di aver eseguito il rimborso dell’Iva erroneamente addebitata in rivalsa al committente e che il rimborso non cagioni un danno all’Erario, ove il committente, avendone il diritto, abbia detratto l’Iva addebitata. Il soggetto istante dovrà altresì dare evidenza che la somma chiesta a rimborso è già al netto di quanto erroneamente detratto nel 2021 per effetto del calcolo del pro-rata di detraibilità eseguito considerando l’operazione soggetta ad Iva, fornendo all’Ufficio competente tutta la documentazione idonea a verificare la spettanza del predetto credito e il corretto calcolo dell’Iva detraibile nel 2021.
