L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta all’Istanza di Interpello n. 12 del 12 gennaio 2023, ha fornito chiarimenti in ordine al trattamento Iva dei servizi di accesso a riviste e banche-dati online e di pubblicazione di articoli resi a committenti non soggetti passivi.
Nello specifico, la Società istante ha chiesto chiarimenti in ordine ad un contratto che intende stipulare con committenti non soggetti passivi (principalmente università ed istituzioni scientifiche) avente ad oggetto la fornitura di prestazioni continuative di accesso/utilizzo di banche-dati e riviste scientifiche on line, nonché la prestazione del servizio di pubblicazione di un certo numero di articoli scientifici all’interno delle riviste pubblicate dalla stessa Società.
Riguardo alla determinazione del corrispettivo, il contratto potrà prevedere un corrispettivo specifico per ciascuna componente dell’offerta (il servizio di pubblicazione ed il servizio di accesso/lettura), ovvero, al fine di rendere economicamente più vantaggiosa la propria proposta, un corrispettivo unico ed inscindibile per entrambe le componenti indicate.
Al fine di corrispondere ai quesiti formulati, l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in ordine all’inquadramento dei servizi in questione (servizi di accesso/utilizzo riviste e banche-dati e servizio di pubblicazione di articoli sulle riviste della Società, forniti a committenti non soggetti passivi) sotto il profilo della rilevanza territoriale, se gli stessi rientrano tra i servizi prestati tramite mezzi elettronici, alla luce della normativa interna e di quella unionale.
L’Amministrazione finanziaria ha ricordato infatti che i servizi forniti per via elettronica sono soggetti a tassazione nello Stato membro dell’UE dove il soggetto non passivo che li acquista è stabilito (o domiciliato), residente o in possesso di un indirizzo permanente, ai sensi dell’art. 58 della Direttiva n. 112/2006 e dell’art. 7-octies, comma 1, lett. a), del Dpr. n. 633/1972.
Una definizione generale dei servizi elettronici è contenuta nell’art. 7, paragrafo 1, del Regolamento d’esecuzione (UE) n. 282 del 2011 (come modificato dal Regolamento UE n. 1042 del 2013), secondo cui “i ‘servizi prestati tramite mezzi elettronici’, di cui alla Direttiva 2006/112/CE, comprendono i servizi forniti attraverso Internet o una rete elettronica e la cui natura rende la prestazione essenzialmente automatizzata, corredata di un intervento umano minimo e impossibile da garantire in assenza della tecnologia dell’informazione”.
Il successivo paragrafo 2 fornisce un elenco non esaustivo dei “servizi prestati tramite mezzi elettronici”, mentre il successivo paragrafo 3 contiene un elenco dei servizi che non rientrano tra quelli “prestati tramite mezzi elettronici”.
Con riferimento alla natura dei servizi in esame, il servizio di accesso alle riviste e ad altro materiale editoriale in formato digitale (i.e. servizio di lettura) è fornito essenzialmente in maniera automatizzata e standardizzata, attraverso la piattaforma resa disponibile dalla Società istante, a cui il cliente potrà accedere per selezionare e consultare i vari contenuti digitali presenti, senza alcuna necessità di supporto da parte della Società stessa. Tale servizio sembra presentare, dunque, le caratteristiche dei servizi elettronici, come indicate al paragrafo 1, dell’art. 7 del Regolamento UE n. 282 del 2011, ed ulteriormente specificate al paragrafo 2 del medesimo art. 7, che alla lett. a) menziona “la fornitura di prodotti digitali in generale…”. A supporto viene richiamato anche quanto previsto dall’Allegato I al Regolamento UE n. 282/2011, recante una ulteriore elencazione e specificazione per ciascuna tipologia di servizi resi tramite mezzi elettronici indicati nell’Allegato II della Direttiva 112/2006/CE, secondo il quale nella fornitura di immagini, testi e informazioni e messa a disposizione di basi di dati, di cui al citato Allegato II, rientrano i seguenti servizi, assimilabili, ai fini che qui interessano, al servizio di lettura in argomento: “c) contenuto digitalizzato di libri e altre pubblicazioni elettroniche; d) abbonamento a giornali o riviste on line”.
Al contrario, il servizio di pubblicazione degli articoli sulle riviste scientifiche presenti sulla piattaforma dell’istante, prevedendo un’attività piuttosto articolata di controllo e identificazione dell’autore affiliato al cliente e di revisione ed editing del contenuto, secondo quanto ampiamente illustrato sopra, si caratterizza per la presenza rilevante e significativa di un intervento umano che non consente la fornitura del servizio in maniera automatizzata e ne determina, pertanto, l’esclusione dal novero dei servizi elettronici.
Una volta qualificati i servizi in esame, l’Agenzia si è posta la domanda, ai fini del trattamento applicabile, ai fini Iva, se, alla luce del complessivo assetto contrattuale, le prestazioni sopra descritte:
– possano essere unitariamente considerate e, in tal caso, quale sia la prestazione principale;
– oppure siano da considerarsi quali prestazioni distinte.
Ciò indipendentemente dalla circostanza che siano pattuiti corrispettivi unitari o distinti in quanto, “secondo la giurisprudenza della Corte, il fatto che venga fatturato un prezzo unico o che siano contrattualmente previsti prezzi distinti non ha importanza decisiva al fine di determinare se si debbano ritenere sussistenti due o più operazioni distinte ed indipendenti o un’operazione economica unica” (vedasi Sentenza 2 dicembre 2010, C-276/09).
In via generale, ai fini Iva, ciascuna prestazione deve essere considerata, di regola, come autonoma e indipendente. Tuttavia, quando un’operazione comprende più elementi, si pone la questione se la stessa debba essere considerata come costituita da una prestazione unica o da diverse prestazioni distinte e indipendenti, da valutare separatamente agli effetti dell’Iva.
In particolare, una prestazione deve essere considerata unica in 2 ipotesi alternative, vale a dire:
1) quando due o più elementi forniti dal cedente/prestatore sono così strettamente collegati da formare, oggettivamente, un’unica prestazione economica indissociabile, la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale;
2) quando una o più prestazioni costituiscono la prestazione principale, mentre l’altra o le altre prestazioni costituiscono una prestazione accessoria o più prestazioni accessorie cui si applica la stessa disciplina Iva della prestazione principale. In particolare, una prestazione si considera accessoria (e non principale) quando non costituisce per la clientela un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire al meglio del servizio principale fornito al cedente/prestatore.
In tema di trattamento Iva delle operazioni complesse, si richiamano le considerazioni espresse dalla Corte di Giustizia UE, nella Sentenza 4 settembre 2019, KPC Herning, Causa C¬71/18. Secondo i giudici unionali, “quando un’operazione è costituita da una serie di elementi e di atti, si devono prendere in considerazione tutte le circostanze nelle quali essa si svolge per determinare se tale operazione comporti, ai fini Iva, due o più prestazioni distinte o un’unica prestazione” (vedasi Sentenza C¬71/18, punto 35 e giurisprudenza ivi citata; in tal senso, ex multis, anche Sentenza 17 dicembre 2020, C¬801/19, Sentenza 18 gennaio 2018, C-463/16).
Pertanto, in determinate circostanze, più prestazioni formalmente distinte, che potrebbero essere fornite separatamente e dare così luogo separatamente a imposizione o a esenzione, devono essere considerate come un’unica operazione quando non sono indipendenti. Una prestazione deve essere considerata unica quando due o più elementi o atti forniti dal soggetto passivo sono così strettamente collegati da formare, oggettivamente, un’unica prestazione economica indissociabile, la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale (Sentenza 4 settembre 2019, KPC Herning, C-71/18, EU:C:2019:660, punto 37 e 38 e giurisprudenza ivi citata).
Tali principi sono stati recepiti, altresì, dall’Amministrazione finanziaria, la quale ha chiarito che non esiste una norma che permetta di determinare quando ai fini Iva un’operazione è complessa piuttosto che autonoma, e che, secondo le indicazioni della Corte di Giustizia UE, occorre condurre a tal fine una valutazione case by case (vedasi Consulenza giuridica n. 4 del 2022).
Relativamente al caso in esame, l’Agenzia ha specificato quanto segue:
1) qualora nell’ambito del contratto sia possibile individuare distintamente il servizio di accesso/lettura rispetto a quello di pubblicazione in relazione a ciascuno dei quali è previsto, tra l’altro, uno specifico corrispettivo, i servizi di pubblicazione si qualificano come prestazioni di servizi generiche, fuori campo Iva per carenza del requisito territoriale, in ossequio alla regola generale di cui all’art. 7-ter, comma 1, lett. b), del Dpr. n. 633/1972; mentre i servizi di accesso/lettura, configurandosi, nei termini anzidetti, quali servizi elettronici, in deroga al citato art. 7-ter, si considerano effettuati nel territorio dello Stato se rese ad un committente non soggetto passivo domiciliato nel territorio dello Stato o ivi residente senza domicilio all’estero, ai sensi dell’art. 7-octies, comma 1, lett. a), del medesimo Dpr. n. 633/1972.
2) al contrario, nell’ipotesi in cui le prestazioni in parola concorrano a formare un unico “pacchetto”, per il quale sia previsto, tra l’altro, un corrispettivo inscindibile, se in base all’analisi delle clausole contrattuali, degli interessi delle parti e delle circostanze concrete (ad esempio la prospettiva del cliente, i contenuti dell’offerta online, il numero degli articoli pubblicati, ecc.) risulta che l’oggetto principale del servizio offerto possa considerarsi l’attività di pubblicazione, rispetto alla quale la fornitura del servizio di accesso alle riviste on line rivesta carattere accessorio, l’operazione nel suo complesso, laddove resa a consumatori stabiliti in Italia, sarà fuori campo ai sensi dell’art. 7-ter del Dpr. n. 633/1972.
Diversamente, se il servizio fornito per via elettronica (accesso/lettura delle riviste in formato digitale) dovesse avere carattere prevalente, l’intero ‘”pacchetto” offerto sarà territorialmente rilevante in Italia ai sensi dell’art. 7-octies del medesimo Dpr. n. 633/1972 (vedasi Risposta ad Interpello n. 494 del 2022).
Con riferimento alle aliquote Iva applicabili ai servizi oggetto della presente istanza, l’Agenzia ha osservato che il n. 18) della Tabella A, Parte II, allegata al Dpr. n. 633/1972 prevede l’applicazione dell’aliquota Iva del 4% alla commercializzazione di “giornali e notiziari quotidiani, dispacci delle Agenzie di stampa, libri, periodici, anche in scrittura braille e su supporti audio-magnetici per non vedenti e ipovedenti, ad esclusione dei giornali e periodici pornografici e dei cataloghi diversi da quelli di informazione libraria, edizioni musicali a stampa e carte geografiche, compresi i globi stampati; carta occorrente per la stampa degli stessi e degli atti e pubblicazioni della Camera dei deputati e del Senato della Repubblica; materiale tipografico e simile attinente alle campagne elettorali se commissionato dai candidati o dalle liste degli stessi o dai partiti o dai movimenti di opinione politica”.
L’art. 1, comma 667, della Legge n. 190/2014 (“Legge di stabilità 2015”), come modificato dall’art. 1, comma 637, della Legge n. 208/2015 (“Legge di stabilità 2016”), ha stabilito che, “ai fini dell’applicazione della Tabella A, Parte II, n. 18), allegata al Dpr. n. 633/1972, e s.m., sono da considerare giornali, notiziari quotidiani, dispacci delle agenzie di stampa, libri e periodici tutte le pubblicazioni identificate da codice ISBN o ISSN e veicolate attraverso qualsiasi supporto fisico o tramite mezzi di comunicazione elettronica”.
Con la Circolare n. 20/E del 2016 è stato precisato che la disposizione di cui al richiamato comma 667 “fa riferimento a prodotti editoriali contraddistinti da un proprio codice ISBN (per i libri e prodotti affini) o ISSN (per le pubblicazioni in serie come periodici, quotidiani o riviste, gli annuari ecc.)” e che inoltre abbiano “le caratteristiche distintive tipiche dei giornali e notiziari quotidiani, dispacci delle agenzie di stampa, libri, periodici”, per la cui individuazione si fa rinvio alle Circolari n. 23/E del 2014 e n. 328 del 1997.
Nella medesima Circolare n. 20/E si specifica, altresì, che l’aliquota Iva del 4% è applicabile “anche alle operazioni di messa a disposizione ‘on line’ (per un periodo di tempo determinato) dei prodotti editoriali sopra menzionati. Si tratta di quelle fattispecie, sempre più diffuse, in cui al consumatore è offerta la fruizione dei prodotti editoriali mediate utilizzo di siti web ovvero piattaforme elettroniche”.
Con la Risoluzione n. 120/E del 2017 è stato inoltre precisato che l’aliquota Iva 4% è applicabile al contratto di abbonamento ad una banca-dati on line quando “la ragione economica della conclusione del contratto di abbonamento sia quella di consentire all’abbonato di acquisire il contenuto digitalizzato di libri e altre pubblicazioni aventi le caratteristiche di giornali, notiziari quotidiani, dispacci delle agenzie di stampa, libri e periodici, muniti di codice ISBN o ISSN”.
In ambito unionale, la Direttiva (UE) n. 1713 del 2018 ha infine stabilito che gli Stati membri che al 1° gennaio 2017 applicavano, in conformità del diritto dell’Unione, aliquote ridotte inferiori al 5% o accordavano esenzioni con diritto a detrazione dell’Iva alla fornitura di libri, giornali e periodici su supporto fisico, possono riservare lo stesso trattamento anche alla fornitura degli stessi beni per via elettronica, in conformità con quanto stabilito dall’Allegato III, punto 6), della Direttiva n. 112 del 2006. Relativamente alla fattispecie in esame, qualora i servizi oggetto del contratto assumano autonoma rilevanza ai fini Iva, per quanto riguarda la misura dell’aliquota Iva applicabile, alla luce del quadro normativo sopra delineato e delle corrispondenti interpretazioni rese con i vari Documenti di prassi citati (vedasi anche le Risposte ad Interpello n. 69 del 2019 e n. 701 del 2021), l’Agenzia ha ritenuto che:
- al servizio di accesso/lettura territorialmente rilevante in Italia, sia applicabile l’aliquota ridotta del 4%, ai sensi del n. 18) della Tabella A, Parte II, allegata al Dpr. n. 633/1972. I prodotti editoriali pubblicati infatti, secondo quanto indicato dalla Società istante, sono dotati del Codice ISSN, sono classificabili come riviste e periodici, conformemente alle indicazioni fornite con le Circolari innanzi citate, e sono fruibili attraverso l’accesso ad una piattaforma elettronica;
diversamente, qualora le due componenti di accesso/pubblicazione integrino un servizio unitariamente considerato, la misura dell’aliquota Iva applicabile deve essere individuata in funzione del rapporto di prevalenza esistente tra gli elementi che compongono l’operazione economicamente unitaria, tenendo conto dell’importanza non solo quantitativa ma anche qualitativa di tutti gli elementi che lo compongono, secondo la specifica regolamentazione degli interessi delle parti, come emerge dal contratto (vedasi Causa C-463/16 del 18 gennaio 2018; Risoluzione n. 51/2019). In tal senso pertanto, tornerà applicabile l’aliquota Iva nella misura del 4% solo laddove risulti “prevalente” il servizio di accesso. Nel caso in cui risulti invece prevalente il servizio di pubblicazione, l’intera operazione sarà, secondo le considerazioni sopra esposte, fuori campo Iva per carenza del presupposto di territorialità.
