Iva: le somme versate dalle Stazioni appaltanti alle Ditte appaltatrici a seguito del rincaro materiali costituiscono integrazione di corrispettivi

Iva: le somme versate dalle Stazioni appaltanti alle Ditte appaltatrici a seguito del rincaro materiali costituiscono integrazione di corrispettivi

L’Agenzia delle Entrate, con l’attesa Risoluzione n. 39/E del 13 luglio 2022, ha finalmente fornito chiarimenti perentori in merito al trattamento ai fini Iva applicabile all’erogazione delle risorse finanziarie per compensazione dei prezzi dei materiali nei contratti pubblici, confermando quanto sostenuto in questa Rivista (vedasi Risposta a quesito in Entilocalinews n. 28 dell’11 luglio 2022), ossia che la somma erogata dalle Stazioni appaltanti alle Ditte appaltatrici assume la natura di integrazione di corrispettivo e come tale è rilevante Iva, a differenza della natura di contributo fuori campo Iva attribuita, correttamente, alla somma erogata dal Ministero alle Stazioni appaltanti per fronteggiare il “caro materiali”.

Esaminiamo in dettaglio questa importante Risoluzione, in cui l’Agenzia torna anche su concetti generali espressi in precedenti Note ministeriali, in merito alla natura oggettiva delle somme, ai fini fiscali.

L’Agenzia delle Entrate ha ricordato in primo luogo i concetti di “corrispettivo per prestazione di servizio”, di “contributo fuori campo Iva”, e di “integrazione di prezzo”, richiamando norme e prassi nazionali e norme e giurisprudenze comunitarie.

L’art. 3, comma 1, del Dpr. n. 633/72, stabilisce, tra l’altro, che “costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d’opera, appalto, (…) e in generale da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte”. 

L’art. 2, comma 3, lett. a), del medesimo Decreto prevede invece che non si considerano cessioni di beni “le cessioni che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro”. 

Con la ormai nota Circolare n. 34/E del 2013 è stato precisato che, conformemente alle disposizioni comunitarie, un contributo assume rilevanza ai fini dell’Iva se erogato a fronte di un’obbligazione di dare, fare, di non fare o permettere, ossia quando si è in presenza di un rapporto obbligatorio a prestazioni corrispettive. 

In sostanza, il contributo assume natura onerosa e configura un’operazione rilevante agli effetti dell’Iva quando tra le parti intercorre un rapporto giuridico di natura sinallagmatica, nel quale il contributo ricevuto dal beneficiario costituisce il compenso per il servizio effettuato e/o per il bene ceduto. Viceversa, l’esclusione dal campo di applicazione dell’Iva è stata ravvisata ogni qual volta il soggetto che riceve il contributo (beneficiario) non risulta obbligato a dare, fare, non fare o permettere qualcosa come controprestazione (vedasi Risoluzioni n. 54/E del 2001; n. 183/E del 2002 e n. 42/E del 2004). 

Con la medesima Circolare n. 34/E del 2013 è stato ribadito che, al fine di accertare se i contributi di cui trattasi costituiscano nella sostanza corrispettivi per prestazioni di servizi ovvero si configurino come mere elargizioni di denaro per il perseguimento degli obiettivi di carattere generale, occorre fare riferimento al “concreto assetto degli interessi delle parti”; la corretta qualificazione di una somma come corrispettivo o contributo richiede altresì “un’attenta analisi dell’accordo/provvedimento che ne prevede l’erogazione, al fine di accertare se il soggetto beneficiario del denaro sia tenuto all’esecuzione dell’attività finanziata o sia un mero tramite per il trasferimento delle medesime somme a terzi attuatori”. Lo stesso Documento di prassi, nel precisare i criteri generali per la definizione giuridica e tributaria delle erogazioni da parte di Pubbliche Amministrazioni, come contributi o corrispettivi, ha inoltre precisato che “a volte l’individuazione dei criteri di definizione del rapporto è agevolata dal contenuto precettivo delle norme; in tal senso può affermarsi che l’Amministrazione non opera all’interno di un rapporto contrattuale quando le erogazioni sono effettuate in esecuzione di norme che prevedono l’erogazione di benefici al verificarsi di presupposti predefiniti, come nel caso degli aiuti di Stato automatici, ovvero in favore di particolari categorie di soggetti”. 

Le predette conclusioni sono state confermate anche dalla successiva e altrettanto nota Circolare n. 20/E del 2015, che ha ribadito che l’applicazione dell’Iva ad una determinata operazione presuppone l’esistenza di un nesso di reciprocità fra le prestazioni dedotte nel rapporto che lega le parti (pubbliche o private che siano). Pertanto, ove sussista il predetto nesso, la prestazione di denaro si qualifica come corrispettivo e l’operazione deve essere regolarmente assoggettata ad imposta. Diversamente, ossia in mancanza di un nesso sinallagmatico tra gli importi erogati dalla parte pubblica o privata e la prestazione resa dalla controparte, le erogazioni di denaro si qualificano come contributi, nel senso di mere movimentazioni di denaro, e, in quanto tali, escluse dall’ambito applicativo dell’Iva. 

La normativa dell’Unione Europea (in particolare gli artt. 2 e 73 della Direttiva del Consiglio 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE), alla luce dell’interpretazione fornita dalla Corte di Giustizia UE, definisce in maniera alquanto ampia l’ambito oggettivo di rilevanza di un’operazione ai fini Iva. 

Più precisamente, si configura un’operazione imponibile solo quando esista tra il prestatore e il destinatario un rapporto giuridico nell’ambito del quale avvenga uno scambio di reciproche prestazioni nel quale il compenso ricevuto dal prestatore costituisca il controvalore effettivo del servizio effettuato all’utente (vedasi Corte di Giustizia, Sentenza 23 marzo 2006, Causa C-210/04, e Sentenza 3 marzo 1994, Causa C-16/93). 

Più specificamente, in tema di determinazione della base imponibile agli effetti dell’Iva, il citato art. 73 prevede, tra l’altro, che “per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi (…), la base imponibile comprende tutto ciò che costituisce corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore da parte dell’acquirente, del destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni”. 

Al riguardo, la suddetta Corte di Giustizia ha avuto modo di precisare che la locuzione “sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo” deve essere interpretata nel senso che essa include unicamente le sovvenzioni che costituiscono il corrispettivo totale o parziale di un’operazione di fornitura di beni o di prestazione di servizi e che sono versate da un terzo al venditore o al prestatore, spettando comunque al giudice nazionale di verificare, sulla base degli elementi di fatto che gli sono sottoposti, l’esistenza di tale circostanza (vedasi Sentenza 22 novembre 2001, Causa C-184/00). La stessa Corte altresì ha evidenziato che – fermo restando la facoltà del Giudice nazionale di verificare in maniera autonoma, in relazione a elementi fattuali che gli sono sottoposti, se la sovvenzione costituisca o meno un corrispettivo connesso con il prezzo – in ogni caso, il solo fatto che una sovvenzione possa avere influenza sul prezzo dei beni ceduti o dei servizi forniti dal soggetto sovvenzionato non è sufficiente a rendere la stessa “sovvenzione” imponibile all’Iva; infatti, perché la sovvenzione sia direttamente connessa con il prezzo di dette operazioni, ai sensi del richiamato art. 73 della Direttiva, è rilevante la circostanza che essa sia specificamente versata all’Organismo sovvenzionato affinché fornisca un bene o effettui un determinato servizio. In questo caso, la sovvenzione può essere configurata alla stregua di un corrispettivo della fornitura di un bene o della prestazione di un servizio. 

Nello stesso senso, con la successiva Sentenza 13 giugno 2002, emessa nella Causa C-353/00, la Corte di Giustizia ha stabilito che la disposizione contenuta nella Direttiva [all’epoca l’art. 11, parte A, n. 1, lett. a), della VI Direttiva, a cui corrisponde attualmente il citato art. 73] riguarda, tra l’altro, situazioni in cui sono interessate 3 parti, vale a dire l’Ente pubblico che concede la sovvenzione, l’operatore economico che ne beneficia e l’acquirente del bene o il destinatario del servizio rispettivamente ceduto o fornito dall’operatore sovvenzionato. In tale contesto, la somma versata da un Ente pubblico ad un operatore economico in relazione a un determinato servizio fornito da quest’ultimo a determinate categorie di utenti può costituire una sovvenzione ai sensi della predetta normativa. La Corte ha avuto modo di constatare che la somma versata dall’Ente pubblico all’operatore economico è stata ricevuta da quest’ultimo come corrispettivo del servizio dallo stesso fornito a determinate categorie di beneficiari e, quindi, in quanto corrispettivo di un’operazione, rientra nella base imponibile Iva ai sensi della predetta disposizione. 

Nell’ambito dell’ordinamento nazionale occorre far riferimento all’art. 13, comma 1, del Dpr. n. 633/1972, il quale prevede tra l’altro che “la base imponibile delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi è costituita dall’ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o prestatore secondo le condizioni contrattuali, (…), aumentato delle integrazioni direttamente connesse con i corrispettivi dovuti da altri soggetti”. 

Sul punto, la Corte di Cassazione (Sentenze nn. 16825/2007 e 16827/2007) ha statuito che “una sovvenzione in tanto può concorrere alla formazione della base imponibile in quanto nel rapporto che intercorre tra il beneficiario dei contributi ed il soggetto erogatore si possa configurare un nesso sinallagmatico tra le somme versate a titolo di contribuzione ed una qualsivoglia prestazione di servizi o cessione di beni effettuati dal primo”. In sostanza, secondo la Suprema Corte, affinché la somma erogata possa essere assoggettata ad Iva “occorre cioè che l’agevolazione si rifletta direttamente sui servizi forniti ed i beni ceduti dall’Organismo sovvenzionato, in tal senso istituendosi quella specifica connessione tra contribuzione e prezzo da valutare caso per caso in base alla diminuzione che esso subisce proprio per effetto della sovvenzione stessa”, ed inoltre, “per stabilire, dunque, se i contributi in parola rientravano nel campo di azione dell’Iva, era necessario individuare se le sovvenzioni si configuravano come contribuzioni a fondo perduto (come tali non realizzanti alcun presupposto impositivo) siccome rivolti al perseguimento di obiettivi di carattere generale non correlati a specifiche prestazioni nel senso suindicato oppure se l’Impresa che se ne avvaleva quale beneficiaria era tenuta ad una controprestazione”. 

Tutto ciò premesso, nella fattispecie prospettata dal Ministero istante – a fronte degli eventi che, durante il primo semestre dell’anno 2021 hanno determinato l’eccezionale aumento dei prezzi di alcuni materiali da costruzione e le conseguenti ripercussioni negative, sia per gli Operatori economici (soggetti appaltatori), sia delle Stazioni appaltanti – il Legislatore, con il Dl. n. 73/2021, ha istituito nello Stato di previsione del Ministero un apposito Fondo con una dotazione, per l’anno 2021, pari a Euro 100 milioni. Secondo quanto rappresentato nell’Istanza – ai sensi del vigente “Codice dei Contratti pubblici” e segnatamente ai sensi del comma 27-ter dell’art. 216, che fa salva la disciplina previgente di cui all’art. 133 del Dlgs. n. 163/2006 – il Dicastero istante continua a rilevare con proprio Decreto le variazioni percentuali annuali dei singoli prezzi dei suddetti materiali da costruzione più significativi che concernono i contratti di lavori affidati prima dell’entrata in vigore del nuovo “Codice” e in corso di esecuzione. 

Per l’emanazione di detto Decreto, la Commissione consultiva centrale per il rilevamento del costo dei materiali appositamente istituita, sulla base dell’attività istruttoria effettuata dalla stessa Direzione generale, ha il compito di esprimere un parere in merito alla sussistenza delle circostanze eccezionali che hanno causato le variazioni di prezzo dei materiali. 

In merito alle specifiche modalità di utilizzo del predetto “Fondo” e circa le modalità operative per il calcolo e il pagamento della richiamata compensazione sono stati emanati, rispettivamente, il Dm. n. 371/2021 e la Circolare ministeriale n. 43362/2021. In particolare, l’art. 1 del predetto Decreto stabilisce che, ai fini della compensazione delle Istanze regolarmente pervenute ai soggetti indicati all’art. 1-septies, comma 7, del Dl. n. 73/2021 e ritenute ammissibili, il “Fondo” è ripartito tra le Categorie piccola, media e grande Impresa. 

L’art. 2, comma 2, del medesimo Decreto prevede che “entro 60 giorni dalla pubblicazione nella G.U. della Repubblica italiana, del suddetto Decreto di cui all’art. 7-septies, comma 1, Dl. n. 73/2021, (…), ciascuno dei soggetti indicati all’art. 1-septies, comma 7 del medesimo Dl. n. 73/2021 (…) invia, a mezzo di Posta elettronica certificata, al Ministero (…) – Direzione generale (…) – richiesta di accesso al ‘Fondo’ di cui al comma 8 del suddetto art. 1-septies. La richiesta di cui al comma 2 del presente articolo riporta tutte le Istanze di compensazione trasmesse dalle Imprese, qualora ritenute ammissibili ai sensi del Dm. di cui al comma 1 dell’art. 1-septies del Dl. n. 73/2021 (…) e pervenute entro il termine di cui al comma 4 del medesimo art. 1-septies. Per ciascuna delle Istanze di compensazione di cui al comma 4 dell’art. 1-septies del Dl. n. 73/2021 (…), i soggetti indicati al comma 7 del predetto art. 1-septies inviano, altresì: la documentazione giustificativa prodotta dall’Impresa; l’attestazione relativa all’importo definitivo ammesso a compensazione (…); la dichiarazione comprovante l’insufficienza delle risorse finanziarie di cui all’art. 1-septies, comma 6, del Dl. n. 73/2021 (…), risultanti dal quadro economico, per far fronte alla suddetta compensazione”. 

Il successivo art. 3 stabilisce che, “nell’ambito della ripartizione del ‘Fondo’ (…) la Direzione generale (…) assegna, a ciascuno dei soggetti indicati (…), le risorse in ragione dell’importo complessivo delle Istanze di compensazione ammissibili, ripartite per piccola, media e grande Impresa”. 

L’art. 4, comma 1, dispone che, “nell’ambito della ripartizione del ‘Fondo’ (…), i soggetti indicati all’art. 1-septies, comma 7, del Dl. n. 73/2021 (…) partecipano in misura proporzionale alla distribuzione delle risorse disponibili. (…)”. 

Infine, l’art. 6 prevede che “la Direzione generale (…) provvede a comunicare ai soggetti indicati all’art. 1-septies, comma 7, del Dl. n. 73/2021 (…) l’assegnazione delle risorse, che saranno loro attribuite secondo le modalità di cui agli articoli precedenti, al fine della corresponsione a ciascuna impresa che ha presentato Istanza di compensazione.”.

Con la successiva Circolare ministeriale n. 43362/2021, esplicativa delle modalità operative di calcolo e il pagamento della compensazione dei prezzi dei predetti materiali da costruzione, il Ministero istante ha anche precisato che “gli Appaltatori sono tenuti a presentare alla Stazione appaltante l’Istanza di compensazione entro 15 giorni dalla data di pubblicazione del Decreto. L’Istanza conterrà l’indicazione dei materiali da costruzione per i quali con il Decreto vengano rilevate variazioni dei prezzi, utilizzati nell’esecuzione dell’appalto, richiedendo al Direttore dei lavori di accertare le relative quantità contabilizzate. Il Direttore dei lavori provvede ad accertare le quantità di ciascun materiale da costruzione, cui applicare la variazione di prezzo unitario (…) e a determinare l’ammontare della compensazione (…). Il Direttore dei lavori calcola la maggiore onerosità subita dall’appaltatore, effettua i conteggi relativi alle compensazioni (…) e li presenta alla stazione appaltante. (…). La Stazione appaltante avrà cura di procedere alle attività innanzi descritte in tempi compatibili con gli adempimenti previsti dal Decreto del Ministro delle Infrastrutture e della Mobilità sostenibili n. 371 del 30 settembre 2021, (…). Entro 15 giorni dalla pubblicazione del Decreto, la procedura è avviata d’ufficio dalla Stazione appaltante in presenza di lavorazioni che contengano materiali da costruzione che hanno subito variazioni in diminuzione. In tal caso il responsabile del procedimento tempestivamente accerta con proprio provvedimento il credito della stazione appaltante e procede ad eventuali recuperi”. 

Secondo quanto rappresentato nell’Istanza e alla luce delle norme e della prassi sopra richiamata, emerge che le somme costituenti la dotazione del predetto “Fondo” vengono versate alle varie Stazioni appaltanti una volta riscontrata l’insufficienza delle risorse a disposizione delle stesse, di cui al citato art. 1-septies, comma 6, del Dl. n. 73/2021, e a seguito della presentazione di apposita Istanza di accesso al “Fondo” medesimo secondo la procedura prevista dal richiamato Dm. n. 371/2021. Dette somme successivamente dovranno essere erogate agli Appaltatori in relazione alle Istanze pervenute entro il 9 dicembre 2021 e ritenute ammissibili, Istanze che le Stazioni appaltanti come accennato dovranno, tra gli altri documenti, allegare alle proprie dichiarazioni comprovanti l’insufficienza delle risorse finanziarie, ai sensi dell’art. 1-septies sopra citato e degli artt. 1 e 2, del suddetto Decreto n. 371. 

Nella fattispecie prospettata, quindi, l’erogazione delle predette somme facenti parte del “Fondo” risulta disciplinata da precise disposizioni di legge (quale l’art. 1-septies del Dl. n. 73/2021, oltre ai Decreti ministeriali di attuazione), che prevedono, sia i soggetti destinatari (i soggetti di cui al comma 7 dell’art. 1-septies ossia le varie Stazioni appaltanti interessate), sia le finalità per cui tali risorse sono state stanziate ed erogate, oltre che le puntuali modalità operative di calcolo delle predette somme, alla luce dello stanziamento effettuato. 

Tenuto conto del descritto quadro giuridico di riferimento, l’Agenzia ha ritenuto che l’erogazione delle predette somme non integri il presupposto oggettivo ai fini dell’Iva di cui all’art. 3 del Dpr. n. 633/1972, in quanto non si ravvisa un rapporto di natura sinallagmatica; infatti, dette somme vengono erogate dal Ministero istante nei confronti dei soggetti di cui al richiamato art. 1-septies, comma 7, del citato Dl. n. 73/2021 (Stazioni appaltanti), in assenza di alcuna controprestazione da parte di quest’ultimi e di alcun obbligo di effettuare prestazioni di servizi nei confronti dell’Ente erogatore. 

In mancanza di qualsiasi rapporto di natura sinallagmatica, come innanzi precisato, dette somme si configurano come “mere movimentazioni di denaro”, e come tali escluse dall’ambito applicativo dell’Iva, ai sensi del citato art. 2, comma 3, lett. a), del Dpr. n. 633/1972, che prevede la non rilevanza all’Iva delle “cessioni che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro”. 

Le medesime considerazioni sopra esposte valgono anche per le somme erogate alle Stazioni appaltanti a valere sul medesimo “Fondoex art. 1-septies, comma 8, del Dl. n. 73/2021, ai sensi dell’art. 26 del Dl. n. 50/2022 (in corso di conversione). 

Per quanto concerne invece la successiva corresponsione delle somme dalla Stazione appaltante all’appaltatore – oggetto di dubbio in queste settimane e di comportamento assolutamente eterogenei da parte delle varie Ditte appaltatrici (in alcuni casi inspiegabili e forse conseguenti ad una errata lettura da parte dell’Associazione nazionale costruttori edili – Ance – di una Risposta fornita dall’Agenzia delle Entrate ad un Interpello del Mims) – l’Agenzia ha chiarito che le stesse assumono natura di integrazione dell’originario corrispettivo stabilito per l’esecuzione dell’opera o del servizio e come tale risultano rilevanti ai fini Iva, in base alle modalità e all’aliquota già previste per l’originario contratto di appalto. Sul punto, viene richiamato il citato art. 13, del Dpr. n. 633/1972, che sancisce il Principio di onnicomprensività del corrispettivo, il quale dispone che la base imponibile delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi è costituita dall’ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o prestatore secondo le condizioni contrattuali “aumentato delle integrazioni direttamente connesse con i corrispettivi dovuti da altri soggetti”.

Atteso quanto sopra, è evidente che se il contributo ministeriale non copre la quota Iva della maggiore spesa da sostenere l’Imposta resta a carico della Stazione appaltante, che potrà detrarsela soltanto se tale spesa è afferente il proprio ambito commerciale.

Affinché la Stazione appaltante non resti incisa dell’Iva, occorrerebbe se del caso considerare il contributo in entrata lordo Iva, che copra in sostanza la maggiore spesa dei materiali al lordo dell’Iva, qualora questa risulti indetraibile. Dal punto di vista finanziario questo è certamente il problema maggiore che molti Enti Locali (in particolare Comuni) Stazioni appaltanti si trovano a dover affrontare.


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