Iva: natura di corrispettivo dei “contributi” erogati dalla Regione ad una propria “in-house” per il Tpl, detraibile l’Iva sulle fatture degli affidatari

Iva: natura di corrispettivo dei “contributi” erogati dalla Regione ad una propria “in-house” per il Tpl, detraibile l’Iva sulle fatture degli affidatari

L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta n. 316 del 31 maggio 2022, ha fornito chiarimenti in ordine al trattamento fiscale dei contributi pubblici e della conseguente detraibilità dell’Iva assolta a monte.

La Società istante, a totale partecipazione pubblica, avente come socio unico la Regione, riceve contributi dalla Regione per:

1) funzioni in materia di stipula e gestione dei contratti di servizio, inerenti al Trasporto pubblico su gomma;

2) servizi di Infomobilità, Sistemi di bigliettazione elettronica, incluso il Clearing del Sistema “Metrebus”.

La Società si occupa poi dell’indizione e gestione delle gare di appalto per l’individuazione del gestore dei servizi pubblici di “Trasposto”, stipulando il contratto di servizio con le Società aggiudicatarie. Queste ultime emettono fattura alla Società per lo svolgimento del “Trasporto pubblico locale”, comprensiva di Iva.

I dubbi posti riguardano:

  1. il trattamento fiscale ai fini Iva dei contributi che la Società percepirà dalla Regione per lo svolgimento delle attività affidategli;
  2. la detraibilità dell’Iva da parte della Società sulle fatture emesse dalle Società aggiudicatarie.

Riguardo al primo dubbio, l’Agenzia delle Entrate è ritornata sulla verifica della sussistenza dei presupposti impositivi ai fini Iva e, in particolare, i presupposti soggettivo e oggettivo.

In merito al requisito soggettivo, l’Agenzia ha richiamato la Risoluzione n. 37/E del 2007, in cui è stato chiarito che le Società “in house” devono considerarsi Organismi aventi una loro autonoma soggettività giuridica rispetto all’Ente o Enti di appartenenza. Sul punto, nella citata Risoluzione, ribadendo quanto già affermato con la Risoluzione n. 129/E del 2006, si è argomentato che dette Società ai fini fiscali non possono essere assimilate a Organismi di diritto pubblico e, conseguentemente, non possono applicare la disposizione di cui all’art. 4, comma 4, del Dpr. n. 633/1972, ai sensi del quale per gli Enti pubblici si considerano effettuate nell’esercizio di impresa soltanto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi rese nell’esercizio di attività commerciali. In tal senso, le operazioni poste in essere dalle predette Società, in quanto costituite in forma di Società di capitali, si considerano effettuate in ogni caso nell’esercizio d’impresa in ragione del comma 2, del citato art. 4, anche se riconducibili alle funzioni istituzionali dell’Ente di provenienza o di appartenenza.

Una volta appurata la sussistenza del presupposto soggettivo ai fini Iva in capo alla Società istante, occorre verificare se, con riferimento alla fattispecie descritta, ricorre anche quello oggettivo. Sul punto, l’Agenzia ha ricordato che, in termini generali, l’ambito oggettivo di rilevanza di un’operazione agli effetti dell’Iva è definito dalla normativa comunitaria in modo ampio (vedasi artt. 2 e 73, della Direttiva 2006/112/CE, n. 112). In particolare, secondo costante giurisprudenza della Corte di Giustizia, una prestazione di servizi è effettuata “a titolo oneroso”, ai sensi del citato art. 2, paragrafo 1, della Direttiva 2006/112/CE, e configura pertanto un’operazione imponibile, “soltanto quando tra l’autore di tale prestazione e il beneficiario intercorra un rapporto giuridico nell’ambito del quale avvenga uno scambio di prestazioni sinallagmatiche, nel quale il compenso ricevuto dall’autore di tale prestazione costituisca il controvalore effettivo del servizio fornito al beneficiario (…); ciò si verifica quando esiste un nesso diretto fra il servizio fornito dal prestatore e il controvalore ricevuto, ove le somme versate costituiscono un corrispettivo effettivo di un servizio individualizzabile fornito nell’ambito di un siffatto rapporto giuridico” (vedasi Corte di Giustizia UE: Sentenza 23 marzo 2006, Causa C-210/04; Sentenza 3 marzo 1994, Causa C-16/93; Sentenza 5 luglio 2018, C-544/16, e giurisprudenza ivi citata).

In sostanza, il presupposto oggettivo di applicazione dell’Iva può essere escluso, ai sensi della normativa europea, solo qualora non si ravvisi alcuna correlazione tra l’attività finanziata e le elargizioni di denaro. Inoltre, secondo la giurisprudenza della Corte di Giustizia, “la circostanza che un’operazione economica venga svolta ad un prezzo superiore o inferiore al prezzo di costo è irrilevante ai fini della qualificazione di tale operazione come negozio a titolo oneroso”. Quest’ultima nozione presuppone infatti unicamente l’esistenza di un nesso diretto tra la cessione di beni o la prestazione di servizi ed il corrispettivo realmente percepito dal soggetto passivo (vedasi Corte di Giustizia UE, Sentenza 12 maggio 2016, causa C-520/14 e giurisprudenza ivi citata).

In coerenza ai suddetti Principi deve essere interpretato l’art. 3, comma 1, del Dpr. n. 633/1972, secondo cui “costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d’opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte”.

Conformemente alla normativa comunitaria, l’Amministrazione finanziaria in diversi documenti di prassi ha chiarito che, in linea generale, un contributo assume rilevanza ai fini Iva se erogato a fronte di un obbligo di dare, fare, non fare o permettere, ossia quando si è in presenza di un rapporto obbligatorio a prestazioni corrispettive (Circolare n. 34/E del 2013; Risoluzione n. 21/E del 2005; Risoluzione n. 16/E del 2006).

Di contro, l’esclusione dal campo di applicazione dell’Iva si configura ogni qual volta il soggetto che riceve il contributo non diventa obbligato a dare, fare o permettere alcunché in controprestazione. In tal senso l’art 2, comma 3, lett. a), del Dpr. n. 633/1972, statuisce che non sono considerate cessioni di beni “le cessioni che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro”. Così, in genere, i contributi a fondo perduto, ossia quelli versati senza alcuna connessione a prestazione di servizi o a cessioni di beni, non sono soggetti ad imposta (Risoluzione n. 54/E del 2001).

La Circolare n. 34/E del 2013, nell’individuare i criteri generali per la definizione giuridica e tributaria dei contributi pubblici, ha precisato, preliminarmente, che, al fine di accertare se determinate somme di denaro o contributi costituiscano corrispettivi per prestazioni di servizi, ai sensi del citato art. 3, ovvero si configurino come mere elargizioni di denaro, ai sensi del predetto art. 2, per il perseguimento di interessi di carattere più generale, è necessario far riferimento al “concreto assetto degli interessi delle parti”, circostanza che richiede un’attenta analisi dell’atto che ne prevede l’erogazione.

La stessa Circolare inoltre ha chiarito che “la qualificazione di una erogazione quale corrispettivo ovvero quale contributo deve essere individuata innanzi tutto in base a norme di legge, siano esse specifiche o generali, nonché a norme di rango comunitario” e che solo laddove non sia riscontrabile un riferimento normativo che individui l’esatta qualificazione delle erogazioni, la natura giuridica, anche agli effetti tributari, delle somme erogate da un’amministrazione pubblica deve essere individuata caso per caso, alla luce dei criteri generali indicati nella medesima Circolare, la cui applicazione, secondo l’ordine gerarchico/sequenziale proposto nel paragrafo 2 del medesimo documento di prassi, consente di riscontrare la sussistenza dei presupposti idonei alla qualificazione della fattispecie.

Ai fini che qui interessano, la citata Circolare n. 34/E del 2013 ha puntualizzato che si opera all’interno di uno schema contrattuale e quindi si è in presenza di una erogazione-corrispettivo a fronte di una prestazione di servizi, oltre che nelle fattispecie disciplinate dal “Codice dei Contratti pubblici”, anche per i contratti stipulati al di fuori o in deroga alle norme del “Codice” stesso; ciò avviene quando, tra l’altro, i rapporti sono costituiti con soggetti dai particolari requisiti per i quali gli affidamenti sono effettuati al di fuori delle regole del medesimo “Codice”, come ad esempio per le Società operanti secondo il Modello organizzativo dell’in-house providing. La sussistenza di un rapporto avente natura sinallagmatica inoltre è ravvisabile anche dalla presenza di altre condizioni quali il trasferimento, in tutto o in parte, della proprietà all’ente erogante dei risultati della ricerca o dell’opera finanziata; la previsione di clausole risolutive espresse nella convenzione e/o contratto; la sussistenza di penalità da inadempimento, a dimostrazione di un interesse patrimoniale da parte del soggetto erogante.

Atteso tutto quanto sopra, al fine di rispondere al primo quesito posto dalla Società istante, alla luce dei criteri stabiliti nella citata Circolare n. 34/E del 2013, occorre considerare quanto segue.

Nel caso in trattazione:

  • la Società istante opera nella cornice del modello organizzativo del cosiddetto “in-house providing”;
  • la Legge regionale di costituzione della Società effettua un rinvio ai contratti di servizio da stipularsi tra le parti, ma non sembra prevedere disposizioni attributive di contributi o comunque di erogazioni finanziarie da parte della Regione medesima;
  • dall’esame delle disposizioni contenute nel nuovo contratto di servizio, pur non rilevando l’Agenzia una chiara qualificazione delle somme erogate alla Società istante, è ragionevole desumere che la regolamentazione del concreto assetto degli interessi delle parti, in merito agli obblighi posti a carico della Società istante per il raggiungimento di determinati standard qualitativi e quantitativi di esecuzione delle attività affidate, ai tempi di esecuzione, agli obblighi di rendicontazione dei costi sostenuti nello svolgimento delle citate attività, agli oneri finanziari posti a carico dell’Azienda nell’ipotesi di esercizio dei poteri sostitutivi da parte della Regione, presuppone la sussistenza di un rapporto giuridico sinallagmatico tra le parti, caratterizzato dal vincolo di effettiva corrispettività tra l’attività finanziata e le somme erogate, che pertanto vanno assoggettate al Tributo ai sensi dell’art. 3 del Dpr. n. 633/1972. Peraltro, avendo riguardo alla specifica natura delle funzioni assegnate alla Società istante, coerentemente a quanto chiarito dalla giurisprudenza unionale, il fatto che l’attività di cui trattasi consista nell’esercizio di funzioni conferite e regolamentate dalla legge, per uno scopo di interesse generale, è irrilevante per valutare se tale attività costituisca prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso (Sentenza 2 giugno 2016, Lajvér, C263/15, punto 42). Infatti, l’art. 25, lett. c), della Direttiva Iva prevede espressamente che una prestazione di servizi può consistere nell’esecuzione di un servizio in base ad una espropriazione fatta dalla Pubblica Amministrazione o in suo nome o a norma di legge. Ancora, nella Sentenza 22 febbraio 2018, Causa C-182/17, la Corte di Giustizia UE ha chiarito che l’art. 2, paragrafo 1, lett. c), della Direttiva 2006/112, deve essere interpretato nel senso che costituisce una prestazione di servizi fornita a titolo oneroso, soggetta all’Iva in forza di tale disposizione, un’attività consistente nello svolgimento da parte di una Società di determinati compiti pubblici in esecuzione di un contratto concluso tra tale Società e un Comune.

Per quanto attiene al secondo quesito posto dalla Società istante, concernente il diritto di detrazione dell’Iva relativa ai costi sostenuti per effettuare le attività finanziate dalla Regione, l’Agenzia ha ricordato che l’art. 168 della citata Direttiva 2006/112/CE stabilisce che il soggetto passivo ha diritto di detrarre l’Iva dovuta o assolta “nella misura in cui i beni o i servizi acquistati siano impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, …”. In coerenza con tale previsione, l’art. 19 del Dpr. n. 633/1972 ammette la detrazione dell’Imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa “… in relazione ai beni e servizi importati o acquistati nell’esercizio dell’impresa, arte, professione…”.

Inoltre, come chiarito dalla prassi in materia, la detraibilità dell’Iva assolta sugli acquisti di beni e servizi da parte di un soggetto che agisce nell’esercizio di impresa, arte o professione, non è influenzata dalla percezione di erogazioni di carattere contributivo. L’Iva infatti è detraibile nella misura in cui il soggetto passivo utilizza detti beni e servizi per l’effettuazione di operazioni soggette all’Iva, non assumendo alcuna rilevanza la natura dei mezzi finanziari impiegati per effettuare gli acquisti (vedasi Circolare n. 20/E del 2015, Risoluzione n. 61/E del 2009, Circolare n. 46/E del 2007, Risoluzione n. 100/E del 2005, nonché le Risposte ad interpello n. 234 del 2019 e n. 92 del 2020).

In sostanza, la condizione di inerenza delle operazioni compiute a monte è riferita unicamente alle operazioni compiute a valle, soggette a Iva. Ne deriva che, in conformità ai Principi generali dell’Iva, in linea di principio, la Società istante ha diritto alla detrazione dell’Iva dovuta o assolta per l’acquisto di beni e servizi, se e nella misura in cui i predetti acquisti riguardino l’effettuazione, a valle, di operazioni imponibili o assimilate a queste ultime ai fini della detrazione, essendo a tal fine ininfluente la qualificazione delle somme erogate per il finanziamento dell’attività svolta.


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