L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta all’Istanza di Interpello n. 436 del 25 agosto 2022, ha fornito indicazioni circa le modalità di rimborso dell’Iva a credito vantata da una Università nei confronti di una Società fornitrice di determinati servizi, ai sensi dell’art. 26 del Dpr. n. 633/1972.
L’Università ha chiarito in primo luogo di avere una posizione Iva per lo svolgimento della propria attività di carattere commerciale, resa in misura non prevalente, se non addirittura marginale rispetto all’attività istituzionale anche con riferimento alla dimensione dei proventi riferibili alle 2 sfere di attività.
Nell’ambito del proprio funzionamento e della propria soggettività tributaria, è ordinariamente chiamata a svolgere alcune attività e connessi adempimenti Iva, sia nazionale, sia comunitaria ed extra-UE, anche con riferimento agli acquisti di beni e servizi che vengono effettuati nello svolgimento della propria sfera istituzionale quale mero consumatore finale.
In tale ambito, l’assolvimento del Tributo avviene direttamente da parte dell’Università per gli acquisti effettuati dai cedenti nel territorio dello Stato, con l’applicazione del meccanismo dello “split payment” di cui all’art. 17-ter del Dpr. n. 633/1972, nonché per gli acquisti di beni intracomunitari e dei servizi intra-UE ed extra-UE, con l’applicazione delle disposizioni contenute nel Dl. n. 311/1993. Inoltre, l’Università acquista alcuni beni e servizi, relativi allo svolgimento della complessiva attività, per esigenze di carattere promiscuo, ossia utilizzati, sia per lo svolgimento della propria attività istituzionale, sia per quella avente natura commerciale; in questo caso, non potendo utilizzare alcun metodo di ripartizione oggettivo, in linea con quanto precisato con la Risoluzione n. 86/E del 2002 (quesito 8), viene adottato il criterio proporzionale. Rientrano in tale tipologia di acquisti i servizi relativi ai consumi e utenze per il funzionamento quali: l’Energia elettrica, Gas, Acqua, ecc., in quanto derivanti da contratti di somministrazione che non sono riferibili in maniera distinta a spazi, locali e/o impieghi che consentano una ripartizione all’origine dei relativi oneri e, in tal modo una distinzione sempre all’origine della sfera di competenza ai fini della relativa gestione dell’Iva.
Tutto ciò premesso, l’Università ha affidato ad una Società la gestione dei servizi energetici e multiservizio tecnologico per gli edifici di pertinenza. Si tratta di un servizio complesso (che ricomprende anche la fornitura di Energia elettrica e di Acqua), il cui corrispettivo è soggetto quindi ad aliquota Iva del 22%.
A seguito di ritardi nella voltura dei contratti di Energia e Acqua a favore della suddetta Società, l’Università ha dovuto sostenere direttamente costi relativi alla fornitura dell’acqua e della luce relativamente ai servizi effettuati dai fornitori uscenti da questi regolarmente fatturati con applicazione del regime dello“split payment”.
L’Università si trova in credito verso la Società in relazione ai servizi che ha dovuto sostenere direttamente nei confronti dei fornitori uscenti. Al contempo, la stessa Società dando seguito al contratto, nella veste di Concessionario della gestione dei servizi (nonché della progettazione esecutiva e della realizzazione dei lavori accessori), in base alle previsioni del contratto ha proceduto alla fatturazione all’Università dei corrispettivi sin dalla data di decorrenza del contratto di concessione, a prescindere dall’erogazione effettiva dei suddetti servizi. Al riguardo, l’Università rappresenta che la richiamata Società ha dato la propria disponibilità a rimborsare la somma a credito vantata dall’Università medesima dietro emissione, da parte di quest’ultima, di una fattura (con esposizione dell’Iva) o di una nota di debito (fuori campo di applicazione Iva) per un importo corrispondente al riaddebito dei costi sostenuti dalla stessa Università, operando in tal modo una compensazione fra le 2 distinte posizioni di credito/debito.
La medesima Società ritiene che l’emissione della nota di variazione di cui all’art. 26 del Dpr. n. 633/1972, contrasterebbe con le previsioni del contratto andando di fatto a ridurre il valore del corrispettivo delle prestazioni oggetto del medesimo contratto.
Dall’esame dei documenti da parte dell’Agenzia delle Entrate, emerge che l’Università ha sottoscritto un contratto attraverso il quale ha affidato, nella veste di committente, alla Società la gestione, un complesso di servizi (energetici e multiservizi tecnologici) dietro pagamento di corrispettivi.
Pertanto, in assenza del presupposto oggettivo, l’Università non è tenuta ad emettere alcuna fattura né nota di addebito, in quanto la stessa non effettua alcuna operazione (cessione e/o più precisamente prestazione di servizio) agli effetti dell’Iva nei confronti della predetta Società.
L’art. 26, comma 2, del Dpr. n. 633/1972, mira ad evitare che i creditori (soggetti passivi) restino incisi di un’Iva versata all’Erario per la quale non ottengono il pagamento da parte del debitore. La detrazione è subordinata all’emissione di una nota di variazione in diminuzione che, in base al comma 3 del medesimo art. 26, non può essere emessa dopo un anno dall’effettuazione dell’operazione:
– nel caso in cui gli eventi si verifichino in dipendenza di un sopravvenuto accordo tra le parti;
– nell’ipotesi di “rettifica di inesattezze della fatturazione” e, quindi, ove sia stata emessa “fattura per operazioni inesistenti” o indicati in fattura “corrispettivi delle operazioni o le imposte relative in misura superiore a quella reale”.
Il contratto stipulato tra l’Università e la Società ha ad oggetto un servizio complesso, di cui la fornitura di energia elettrica e di acqua rappresenta una parte, e prevede un corrispettivo globale cui viene applicata l’aliquota ordinaria del 22% in regime di “split payment”. Parte di detto servizio, ovvero per l’appunto la fornitura di Energia elettrica e Acqua, sebbene fatturato, non è stato effettivamente prestato dalla Società bensì dai fornitori uscenti, con la conseguenza che l’imponibile e l’Iva indicati in fattura risultano non coerenti con il servizio reso.
Conseguentemente, l’Università può chiedere alla Società di variare in diminuzione le fatture predisposte al più tardi entro un anno dall’errore commesso, ovvero dalla data di emissione dei documenti da rettificare.
In merito all’importo oggetto di variazione, occorre tenere in considerazione gli importi (con la relativa Iva) recati dalle fatture da rettificare (e non le somme versate dall’Università ai fornitori effettivi). Dalla lettura del contratto emerge come il corrispettivo pattuito per i servizi di erogazione dell’Energia elettrica e dell’Acqua rappresenti una voce ben distinta all’interno dell’importo globale. Più nel dettaglio, l’importo dei corrispettivi relativi alle forniture di Energia elettrica e Acqua non eseguite viene analiticamente indicato nella parte descrittiva delle fatture emesse dalla Società, in regime di “split payment”, con indicazione dell’aliquota Iva ordinaria al 22%. Conseguentemente, il corrispettivo oggetto di rettifica non può che essere quello indicato nelle fatture emesse dalla Società con riferimento alle forniture non eseguite, oltre alla relativa Iva al 22%.
Al riguardo, con la Circolare n. 15/E del 2015, è stato chiarito che “quando la nota di variazione è in diminuzione, se la stessa si riferisce ad una fattura originaria emessa in sede di ‘scissione dei pagamenti’ o ‘split payment’, la stessa dovrà essere numerata, indicare l’ammontare della variazione e della relativa imposta e fare esplicito riferimento alla suddetta fattura. In forza di ciò e trattandosi di una rettifica apportata ad un’Iva che non è confluita nella liquidazione periodica del fornitore, lo stesso non avrà diritto a portare in detrazione, ai sensi dell’art. 19 del Dpr. n. 633, l’Imposta corrispondente alla variazione, ma dovrà limitarsi a procedere solo ad apposita annotazione in rettifica nel registro di cui all’art. 23, senza che si determini, quindi, alcun effetto nella relativa liquidazione Iva. Conseguentemente, la P.A. committente o cessionaria:
– nell’ipotesi in cui si tratti di un acquisto effettuato in ambito commerciale, in considerazione delle modalità seguite per la registrazione dell’originaria fattura dalla stessa ricevuta, dovrà provvedere alla registrazione della nota di variazione nel registro ‘Iva vendite’ di cui agli artt. 23 e 24 del Dpr. n. 633/1972, fermo restando la contestuale registrazione nel registro ‘Iva acquisti’ di cui all’art. 25 del medesimo Dpr., al fine di stornare la parte di imposta precedentemente computata nel debito e rettificare l’imposta detraibile;
– nel caso in cui l’acquisto sia stato destinato alla sfera istituzionale non commerciale, in relazione alla parte d’imposta versata in eccesso, rispetto all’Iva indicata nell’originaria fattura, la P.A. potrà computare tale maggior versamento a scomputo dei successivi versamenti Iva da effettuare nell’ambito del meccanismo della scissione dei pagamenti”.
Quindi, nel caso in esame – trattandosi di acquisti promiscui, ancorché operati prevalentemente nell’ambito della sfera istituzionale – nel presupposto che l’Università abbia pagato, registrato le fatture ricevute dalla Società, e dunque versato la relativa Imposta, l’Iva rettificata potrà essere recuperata adottando lo stesso criterio di ripartizione proporzionale con cui è stata operata la detrazione dell’Iva relativa all’attività commerciale con riferimento all’originario importo fatturato.
