L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta n. 210 del 25 ottobre 2024, ha fornito chiarimenti in ordine alla possibilità di emettere note di credito ex art. 26, commi 2 e 3, del Dpr. n. 633/1972, su fatture in “split payment”, anche qualora siano decorsi oltre 12 mesi dall’emissione, senza che sia avvenuto il pagamento.
L’Agenzia ha ricordato che tale norma disciplina le rettifiche in diminuzione dell’imponibile o dell’Imposta qualora un’operazione per la quale sia stata emessa fattura successivamente alla registrazione, di cui agli artt. 23 e 24 del Dpr. n. 633/1972, venga meno in tutto o in parte ovvero se ne riduca l’ammontare imponibile.
In particolare, il comma 2 dell’art. 26 dispone che “[s]e un’operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli artt. 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l’ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o in conseguenza dell’applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’art. 19 l’Imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell’art. 25”.
Il successivo comma 3 stabilisce che, “[l]a disposizione di cui al comma 2 non può essere applicata dopo il decorso di un anno dall’effettuazione dell’operazione imponibile qualora gli eventi ivi indicati si verifichino in dipendenza di sopravvenuto accordo fra le parti e può essere applicata, entro lo stesso termine, anche in caso di rettifica di inesattezze della fatturazione che abbiano dato luogo all’applicazione dell’art. 21, comma 7”.
Ciò premesso, nella fattispecie in esame, le suddette disposizioni devono essere coordinate con le norme che disciplinano il meccanismo dello split payment, di cui all’art. 17-ter del Dpr. n. 633/1972, ai sensi del quale “[p]er le cessioni di beni e per le prestazioni di servizi effettuate nei confronti di Amministrazioni pubbliche, come definite dall’art. 1, comma 2, della Legge n. 196/2009, e s.m.i., per le quali i cessionari o committenti non sono debitori d’imposta ai sensi delle disposizioni in materia d’Imposta sul valore aggiunto, l’imposta è in ogni caso versata dai medesimi secondo modalità e termini fissati con Decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze”.
In tale evenienza, i cessionari/committenti destinatari di una fattura emessa in regime di scissione dei pagamenti pur non assumendo la qualifica di debitori d’imposta versano l’Iva, loro addebitata nelle relative fatture, direttamente all’erario anziché allo stesso fornitore, scindendo quindi il pagamento del corrispettivo dal versamento della relativa imposta.
In base a quanto disposto dall’art. 1, comma 2, e dall’art. 3, commi 1 e 2, del Dm. 23 gennaio 2015: “2. […] l’Imposta sul valore aggiunto è versata dalle Pubbliche Amministrazioni, Fondazioni, Enti e Società cessionarie di beni o committenti di servizi con effetto dalla data in cui l’Imposta diviene esigibile”; “1. L’Imposta relativa alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi di cui all’art. 1 diviene esigibile al momento del pagamento dei corrispettivi. 2. Le Pubbliche Amministrazioni, Fondazioni, Enti e Società possono comunque optare per l’esigibilità dell’Imposta anticipata al momento della ricezione della fattura ovvero al momento della registrazione della medesima”.
Tutto ciò premesso, con riferimento alla fattispecie in esame, ai fini dell’emissione della nota di variazione in ipotesi di operazioni soggette alla “scissione dei pagamenti”, a parere dell’Agenzia tornano applicabili i chiarimenti già resi con le Risposte nn. 436/2019 e 482/2023, nonché la Risoluzione n. 75/E del 2002 in relazione all’esigibilità dell’Imposta all’atto del pagamento del corrispettivo ex art. 6, comma 5, del Dpr. n. 633/1972 (cosiddetta Iva ad ‘‘esigibilità differita’’).
In particolare, con i citati Documenti di prassi è stato chiarito che, “l’esigibilità differita dell’Imposta collegata al pagamento del corrispettivo comporta che, in caso di mancato pagamento in tutto o in parte del corrispettivo (…) l’Imposta non diviene esigibile in tutto o in parte, benché l’operazione sia stata fatturata (…) in tale ipotesi occorre effettuare nei Registri Iva opportune rettifiche, apportando le necessarie annotazioni in diminuzione”. “In altri termini, data l’esigibilità dell’Iva al momento del pagamento, non trova applicazione, nella fattispecie, il cosiddetto principio di cartolarità dell’Imposta secondo cui ‘‘se il cedente o prestatore (…) indica nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte relative in misura superiore a quella reale, l’imposta è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura’ (cfr. art. 21, comma 7, del Decreto Iva)”.
Poiché dunque nell’ipotesi di “scissione dei pagamenti” l’esigibilità dell’Iva è collegata al pagamento del corrispettivo salva spontanea anticipazione da parte del cessionario/committente nel caso in cui il medesimo non si perfezioni, in tutto o in parte (ad esempio, per risoluzione del contratto, per sopravvenuto accordo, per annullamento della fattura emessa per errore, ovvero per riduzione del corrispettivo), l’Imposta non diviene esigibile, in tutto o in parte, nonostante l’operazione sia stata fatturata. La variazione operata dal cedente/prestatore assume, conseguentemente, una funzione sostanzialmente contabile, nel senso che è sufficiente effettuare nei registri Iva le opportune rettifiche, previa emissione della nota di variazione, nonostante sia decorso l’anno dall’emissione della fattura.
Va da sé – precisa giustamente l’Agenzia – che le indicazioni sopra riportate presuppongono che il cessionario/committente non si sia avvalso della facoltà di anticipare (nonostante il mancato versamento del corrispettivo) l’esigibilità dell’imposta al momento della ricezione della fattura o al momento della registrazione della medesima. Diversamente infatti tornerebbero applicabili i limiti temporali disposti dal comma 3 dell’art. 26 del Dpr. n. 633/1972.
Nel caso descritto dall’istante quindi, nel presupposto che il corrispettivo non sia stato pagato e che il cessionario/committente non abbia optato per l’esigibilità dell’Imposta anticipata (circostanza di cui non si dà evidenza nella richiesta), l’istante potrà procedere con l’emissione di una nota di variazione in diminuzione sebbene sia decorso un anno dall’emissione della fattura originaria, secondo le modalità illustrate con la Circolare n. 15/E del 2015, secondo cui, “quando la nota di variazione è in diminuzione, se la stessa si riferisce ad una fattura originaria emessa in sede di ‘scissione dei pagamenti’ o ‘split payment’, la stessa dovrà essere numerata, indicare l’ammontare della variazione e della relativa Imposta e fare esplicito riferimento alla suddetta fattura. In forza di ciò e trattandosi di una rettifica apportata ad un’Iva che non è confluita nella liquidazione periodica del fornitore, lo stesso non avrà diritto a portare in detrazione, ai sensi dell’art. 19 del Dpr. n. 633/1972, l’Imposta corrispondente alla variazione, ma dovrà limitarsi a procedere solo ad apposita annotazione in rettifica nel Registro di cui all’art. 23, senza che si determini quindi alcun effetto nella relativa liquidazione Iva”.
Ovviamente anche il cessionario/committente, non avendo optato per l’anticipazione dell’esigibilità dell’Iva, dovrà limitarsi a stornare contabilmente l’operazione senza effetti sostanziali sulla liquidazione periodica Iva e sui versamenti da eseguire nell’ambito dell’attività istituzionale.
