Iva: per il diritto alla detrazione sulle fatture d’acquisto è sufficiente, oltre all’effettuazione dell’operazione, la “presa visione” delle fatture

L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta all’Istanza di Interpello n. 435 del 26 settembre 2023, ha fornito chiarimenti in ordine al momento in cui scatta il diritto alla detrazione dell’Iva ai sensi dell’art. 19, comma 1, del Dpr. n. 633/1972, nel caso di fatture elettroniche di cui si è “presa visione” in un momento successivo all’invio a “Sdi”, in quanto temporaneamente collocate dal Sistema nell’area di c.d. “messa a disposizione”.

Tale norma stabilisce che “il diritto alla detrazione dell’imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile ed è esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo”.

Con la Circolare 17 gennaio 2018, n. 1/E, è stato chiarito che, “in seguito all’intervento normativo in commento, quindi, risultano invariate le regole che disciplinano la nascita del diritto alla detrazione, che resta ancorato all’esigibilità dell’imposta (i.e. momento di effettuazione dell’operazione), mentre è stato ridotto il termine entro il quale il soggetto passivo può esercitare il diritto alla detrazione dell’Iva. Tale termine è, dunque, individuabile al più tardi nella data di presentazione della dichiarazione Iva relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto”.

Nella Sentenza 29 aprile 2004, C­152/02 (Terra Baubedarf­Handel GmbH), la Corte di Giustizia ha specificato che ‘‘il diritto alla [detrazione] deve essere esercitato con riguardo al periodo di imposta nel corso del quale ricorrono i 2 requisiti prescritti da tale disposizione, vale a dire che la cessione dei beni o la prestazione dei servizi abbia avuto luogo e che il soggetto d’imposta sia in possesso della fattura o del documento che possa considerarsi equivalente secondo i criteri fissati dallo Stato membro interessato’’.

Dunque, secondo i Giudici comunitari l’esercizio del diritto alla detrazione è subordinato all’esistenza di 2 presupposti:

• ­ quello sostanziale dell’effettuazione dell’operazione;
• ­ quello formale del possesso di una valida fattura d’acquisto.

Pertanto, il dies a quo da cui decorre il termine per l’esercizio della detrazione deve essere individuato nel momento in cui in capo al cessionario/committente si verifica la suddetta duplice condizione. É da quel momento infatti che il soggetto passivo cessionario/committente può operare, previa registrazione della fattura secondo le modalità previste dall’art. 25, comma 1, del Dpr. n. 633/1972, la detrazione dell’Iva assolta con riferimento agli acquisti di beni e servizi, ovvero alle importazioni di beni. Tale diritto può essere esercitato al più tardi entro la data di presentazione della Dichiarazione relativa all’anno in cui si sono verificati entrambi i menzionati presupposti e con riferimento al medesimo anno. Ciò in coerenza con l’art. 25, comma 1, del Dpr. n. 633/1972, in base alla quale le fatture relative agli acquisti effettuati devono essere registrate al più tardi entro il termine di presentazione della Dichiarazione annuale relativa all’anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo anno.

Per quanto concerne la verifica del momento in cui la fattura d’acquisto è stata ricevuta dal cessionario/committente, la ricezione stessa deve emergere (ove non risultante da Posta elettronica certificata o da altri sistemi che attestino la ricezione del documento medesimo) da una corretta tenuta della contabilità (l’Agenzia rinvia, al riguardo, alle indicazioni contenute nel citato art. 25, comma 1, in cui espressamente viene fatto obbligo al contribuente di numerare in ordine progressivo le fatture e bollette doganali ricevute), in modo da consentire un puntuale controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria del corretto susseguirsi delle registrazioni dei vari documenti.

Permane in ogni caso l’obbligo in capo al soggetto passivo cessionario/committente di procedere alla regolarizzazione della fattura di acquisto non emessa nei termini di legge o ‘‘irregolare’’, il cui inadempimento è sanzionato ai sensi e per gli effetti dell’art. 6, comma 8 e comma 9­bis, ultima parte, del Dlgs. n. 471/1997.

La Circolare n. 1/E del 2018 precisa inoltre che “l’effettività del diritto alla detrazione dell’imposta e il principio di neutralità dell’Iva sono, in ogni caso, garantiti dall’istituto della Dichiarazione integrativa di cui all’art. 8, comma 6-­bis, del Dpr. n. 322/1998 (c.d. ‘Dichiarazione integrativa a favore’), con la quale, in linea generale, è possibile correggere errori od omissioni che hanno determinato l’indicazione di un maggiore imponibile, di un maggiore debito d’imposta o di una minore eccedenza detraibile. Così, il soggetto passivo cessionario/committente, che non abbia esercitato il diritto alla detrazione dell’Iva assolta sugli acquisti documentati nelle fatture ricevute nei termini anzidetti, può recuperare l’imposta presentando la menzionata Dichiarazione integrativa di cui all’art. 8, comma 6­-bis, del Dpr. n. 322/1998, non oltre i termini stabiliti dall’art. 57 del Dpr. n. 633/1972 (vale a dire entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione). Restano fermi, in ogni caso, l’obbligo in capo al soggetto passivo cessionario/committente di procedere alla regolarizzazione della fattura di acquisto ‘irregolare’, ai sensi e per gli effetti di cui all’art. 6, comma 8 e comma 9­bis ultima parte del Dlgs. n. 471/1997 e l’applicabilità delle sanzioni per la violazione degli obblighi di registrazione previste dal richiamato art. 6”.

Premesso quanto sopra, con specifico riferimento all’emissione e alla ricezione delle fatture elettroniche, con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate 30 aprile 2018 è stato chiarito che “4.3 Nel caso in cui […] il recapito al soggetto ricevente non fosse possibile, il ‘Sdi’ rende comunque disponibile al cessionario/committente la fattura elettronica nella sua area riservata del sito web dell’Agenzia delle entrate, comunicando tale informazione, unitamente alla data di messa a disposizione del file, al soggetto trasmittente, affinché il cedente/prestatore comunichi per vie diverse dal ‘Sdi’ al cessionario/committente che la fattura elettronica è a sua disposizione nella predetta area riservata. […] 4.6 Nel caso di messa a disposizione in area riservata della fattura elettronica di cui al punto 4.3, ai fini fiscali la data di ricezione della fattura è rappresentata dalla data di presa visione della stessa sul sito web dell’Agenzia delle entrate da parte del cessionario/committente. Il ‘Sdi’ comunica al cedente/prestatore l’avvenuta presa visione della fattura elettronica da parte del cessionario/committente”.

Più nello specifico, sul sito internet dell’Agenzia delle Entrate (https://www.agenziaentrate.gov.it/portale/web/guest/aree­tematiche/fatturazione­elettronica/guida­fatturazione­elettronica/come­predisporre­inviarericevere­fe/cosa­fa­sistema­interscambio­fe), è previsto che “per il cliente, ogni qual volta il ‘Sdi’ consegna la fattura, la stessa si considera ricevuta e la data a partire dalla quale può essere detratta l’Iva coincide con quella della consegna del documento; nel caso in cui la fattura superasse i controlli ma il ‘Sdi’ non riuscisse a consegnarla per problemi del canale telematico a cui tenta di recapitarla, la data dalla quale può essere detratta l’Iva coincide con quella di ‘‘presa visione’’ (da parte del cliente) della fattura nell’area riservata ‘‘Consultazione dati rilevanti ai fini Iva’ del portale ‘Fatture e Corrispettivi’’’.

In base alle suddette precisazioni, la ‘‘presa visione’’ della fattura determina dunque l’avverarsi del ‘‘presupposto formale’’ che, in ragione dei chiarimenti forniti con la citata Circolare n. 1/E del 2018 unitamente al realizzarsi del ‘‘presupposto sostanziale’’, consente il legittimo esercizio del diritto alla detrazione.

Nel caso oggetto della Risposta in esame, il committente era a conoscenza:

1)   che il presupposto sostanziale esigibilità dell’imposta si era realizzato, avendo pagato il corrispettivo relativo alle prestazioni ricevute;

2)   che le fatture erano state emesse avendo ricevuto le copie di cortesia (assimilabili a dei documenti equipollenti) e che quindi era possibile perfezionare quanto prima anche il presupposto formale;

3)   che il sistema di ricezione aveva avuto un mal funzionamento e che le fatture erano a disposizione nell’area riservata.

Ciò nonostante, pur essendo in possesso di una copia delle fatture, il committente è rimasto inerte, procrastinando arbitrariamente la data di ‘‘presa visione’’ e, quindi, anche il dies a quo per l’esercizio del diritto alla detrazione.

Lo stesso committente, soggetto Iva, non si è nemmeno attivato secondo le indicazioni di cui all’art. 6, comma 8, del Dlgs. n. 471/1997, in base al quale, nell’ipotesi di mancata ricezione della fattura entro quattro mesi dalla data di effettuazione dell’operazione, al fine di non incorrere nella sanzione ivi prescritta, il cessionario/committente ha l’onere di emettere autofattura da consegnate anche all’Amministrazione e di versare una somma pari all’Iva relativa all’operazione.

Stante il comportamento omissivo tenuto dal committente, nel caso in esame l’Agenzia ha dunque concluso che il dies a quo per l’esercizio del diritto alla detrazione non possa arbitrariamente essere protratto fino al momento in cui il medesimo deciderà di prendere visione delle fatture conservate nell’area riservata (nel 2023). D’altronde, sono decorsi 2 anni da quando l’Iva è divenuta esigibile e il committente avrebbe avuto la possibilità di recuperare tempestivamente il mal funzionamento del sistema e avrebbe altresì potuto nelle more utilizzare le fatture di cortesia, salvo prendere visione anche successivamente delle fatture elettroniche ricevute.

Con riferimento quindi alle prestazioni pagate negli anni 2021 e 2022, il termine ultimo per l’esercizio del diritto a detrazione risulta ormai spirato.

Resta esclusa altresì la possibilità di integrare le Dichiarazioni predette, trattandosi di facoltà contemplata dalla Circolare n. 1/E del 2018 nella sola ipotesi di tempestiva ricezione delle fatture.